境外工程纳税筹划管理初探

【摘要】随着国际市场竞争日益激烈及2008年国际金融危机的影响，境外承包工程的利润大幅度下降。中资企业为充分参与国际分工与协作，在国际市场占据有利地位，需要不断加强对工程所在国纳税筹划工作的研究，以纳税筹划为突破口，为中资企业的境外工程承包博取更大的利润。
【关键词】境外工程 外账 纳税筹划

一、研究背景
随着全球经济一体化进程的加快和国家对企业实施“走出去”战略的引导和支持，我国参与国际竞争的中资企业实力也不断增强。据了解，国内一些工程承包企业已经在境外拼搏了近十年甚至更久，经过这些年的努力探索，很多中资建筑企业已经参与到亚洲、非洲、大洋洲等上百个发展中或欠发达国家的基础设施建设当中去。随着国际市场竞争日益激烈，境外承包工程的利润大幅度下降。国内人工成本不断上升，以前通过低成本的劳务输出为企业创造利润的现象已经逐渐消失。2008年的金融危机，让世界各国的经济受到不同程度的冲击，导致通货膨胀、物价上涨，进一步加大了境外工程的施工成本。通过加强对境外工程所在国税收政策的研究，建立纳税筹划管理体制，已成为中资企业在境外工程承包中博取利润的一项重要措施。现结合自己的工作经验，对境外工程纳税筹划管理谈一些粗浅的认识和理解。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/fontbr二、境外工程税收的特点br />1. 境外税收种类繁多。各国在工程承包业务方面的税法有所不同，导致税种不同。经过初步了解，目前境外税收种类大略有：工资（个人）所得税/报酬税、分包所得税、企业所得税、进口关税及补充税、增值税、矿产资源税、印花税、消费税、销售税、不动产税、购买货物支付的预扣税、所得税预扣税、营业税及附加税费、现金税、合同登记税、圣战税、雇员人头税等。其中，最主要的税种是工资（个人）所得税/报酬税、企业所得税/预提所得税、进口关税及补充税、增值税等。
2. 与中国会计制度差异较大。因社会历史文化背景不同，不同的国家和地区制定的会计原则或准则就不同，因为任何一个国家和地区都是从自己的立场和需要出发来制定适合自己的会计原则或会计准则的。我国与境外工程所在国的发展水平、社会历史文化背景不同，也体现在会计准则的差异上。①在金融工具计量、固定资产等实物资产的交易等方面存在差异。我国会计制度要求以公允价值计量，这与国际会计准则是一致的，但是对境外工程所在国（大部分为发展中国家或不发达国家）和地区来说却是勉为其难。境外工程所在国的市场机制不成熟，产权制度不完善，难以形成市场公允价值，在公允价值的计量上也缺乏经验。另外，境外工程所在国更希望获得的是反映过去的交易和事项的财务状况和经营成果信息，而不是以公允价值为基础的预测信息。②收入成本的确认方式不同。在我国，不论是境内还是境外工程承包，营业收入和营业成本都采用权责发生制原则进行会计确认。而境外工程所在国因为税收体制相对落后，部分国家仍然采用现金（银行）收付制确认营业收入和营业成本，并以此作为审核纳税报表的依据。这些会计准则上的差异给境外工程承包企业带来一定的纳税风险。
三、境外工程承包企业面临的税收政策现状
2009年9月，财政部、国家税务总局发布了《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号），其中第三条明确规定中资企业或者个人在境外提供建筑业劳务暂免征收营业税。2010年1月财政部、国家税务总局联合发布的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）和2010年7月国家税务总局发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010 年第1 号）对境外所得税额、预提所得税如何计算抵免也进行了规定。这些税收政策在一定程度上鼓励中资企业参与国际竞争，但是，由于大部分境外工程所在国未与我国签订税收协定，即使已经签订税收协定，大多数协定中没有税收饶让条款，就算中资企业在境外争取到减免税优惠，绝大部分还须在国内补缴企业所得税，使得中资企业本身并未能享受到境外税收优惠。
四、境外工程纳税筹划的具体方法
应当根据所在国的税务制度，合理进行企业所得税、增值税、个人所得税、关税等主要税种的筹划。
1. 结合项目施工成本构成，充分利用被当地税务机构认可的税前法定扣除项目，最大限度地降低企业应纳税所得额，实现所得税筹划。
（1）根据项目所在国规定，将境内外发放的工资（不论是中方人员、当地人员、第三国劳务）足额计入项目外账成本。如果在现场工作的中方人员在我国国内发放的工资不能计入项目成本（不被当地税法认可），项目部就应该减少现场中方管理人员数量，除工程技术、商务谈判、财务人员、物资管理人员等关键岗位外，其他人员尽可能在当地聘请或聘请第三国劳务（就目前情况来看，聘用亚洲、非洲、大洋洲等国家当地人员比聘用中方人员工资低很多），既可以降低项目实际人工成本，也可以避免因使用中方人员而形成不被当地税务机关认可的人工成本。除在当地发放工资外，如果还需承担相应的社会责任，如社会保险费、国家社保基金等，项目部必须收集好相应的缴纳凭证，及时计入项目外账成本。
（2）在项目所在国购买的、为实施项目所需的一切施工物资材料、办公用品、生活物资等，必须取得被当地税务机关认可的发票。对于进口的施工用物资材料、办公用品、生活物资等，必须向项目所在国税务机关及时提供项目清关单价原件，并提交给外账会计列入外账报表，否则这部分进口物资将不被税务机关认可为税前法定扣除项目。
（3）对于在项目所在地采购的施工设备，发票抬头需与项目部名称一致，且发票是被当地税务机关认可的。对于进口的施工设备，名称也需要与项目名称一致，否则所形成的固定资产和折旧很可能不被当地税务机关认可。
（4）对于中国母公司（总部）管理费的确认，各国规定不一样，在项目所在国的税法框架内，各项目应提供充分的资料，将此费用列入外账成本。比如，在马来西亚，支付给关联企业的管理费、利息等实际开支，只要凭据合理，通过了税务部门的质询，就可以在外账税前扣除；在阿尔及利亚，总部管理费及国内差旅费、工作组等费用可以通过翻译、公证的形式获得当地会计师事务所和税务机关的认可。
（5）对于施工现场发生的其他经费，在税前法定扣除范围内，以取得当地税务机关认可的发票或凭证为原则，及时计入税前项目外账成本。
2. 在项目所在国发生的经济业务，务必从供应商处取得合法的、含VAT（增值税）的发票，为增值税筹划做好准备。对于进口的施工用物资在清关时需缴纳的增值税（进项税），一定要收集好增值税缴纳凭证，该凭证将成为抵消境外工程账单支付时需缴纳的增值税（销项税）的唯一依据。比如，在斯里兰卡，设备、材料进口除了缴纳关税，还须缴纳12% ~ 15%的增值税（进项税），待工程结算账单审批后，需支付15%的增值税（销项税），实际支付时，可根据进销项抵扣余额进行申报和缴纳；在毛里求斯，进口物资的增值税同样遵循上述进销项抵扣原则，只是税率不同而已。
3. 根据项目所在国个人所得税法规定，尽可能地按最低工资标准进行个人所得税申报和缴纳，最大限度地降低个人所得税成本。比如，在博茨瓦纳，可以按照最低年收入3 000普拉（折合600美金）标准进行个人税收申报；在利比亚，可以按照最低月工资300利第标准进行个人税收申报。
另外，根据项目所在国的相关税法规定，可收集那些不需要缴纳个人所得税的费用，以抵扣应缴的个人所得税，避免同时承担费用和个人所得税。比如，在博茨瓦纳，当地税法规定，医疗费用不需要缴纳个人所得税，但必须有相关的医院证明（票据）或其他证明文件，以证明该费用是用于职工医疗，可以抵扣应缴个人所得税。
4. 在关税方面，充分利用项目所在国的减免政策，做好关税的减免筹划工作。有些国家会专门对某些大型施工项目设立免税优惠（包含海关关税免税）。比如，在莫桑比克，一些大型水电站修建或维修项目被列为免税项目，从国内采购的设备物资等在莫桑比克海关全部可办理免税优惠。但是这些优惠一般也带有附加条件，如要求项目竣工后设备物资所有或者部分被运回国，否则要补交税金。有些国家是对部分产品实施免税或者低税率优惠政策，通过税收杠杆鼓励外商投资其国内战略产业，以增加资本货物的进口，保持对外贸易平衡。比如，在柬埔寨，进口机械设备、建筑材料、建筑用器备件以及一年商业运行期内耗材等，均免交进口关税和进口环节增值税。
五、其他建议
1. 聘请当地业务能力强的会计师为项目进行外账处理。与项目所在国的会计师或者“四大”会计师事务所在项目所在国的分支机构的会计师相比，中方派出的涉外税务管理人员或者会计师都不及他们对当地税务政策的了解和熟悉，只要给外聘会计师提供项目外账成本费用、机械设备、物资材料、免税材料等所有凭证，就可以由他们完成所有的纳税申报工作。
2. 由中方涉外税务管理人员或者会计师对外账进行审定。中方涉外税务管理人员或者会计师根据项目内账成本费用实际情况，同外账进行对比和分析，找出内外账成本费用产生差距的原因，在当地税法框架下，尽可能地弥补外账成本费用（一般情况下，在项目所在国税制下外账成本费用均低于项目内账成本费用）。尤其是项目外账由外聘会计师独立完成时，必须由中方涉外税务管理人员或者会计师进行认真审核、批准，方可向当地税务机关进行纳税申报。如果中方涉外税务管理人员或者会计师对外聘会计师的纳税申报表存在较大异议，还可以申请由当地会计师事务所进行复核。对复核中出现的问题及时进行整改，并作为以后外账管理中的工作重点。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/shu.html />1. 程书权.浅谈如何做国际承包工程项目外账.国际商务财会，2009；1
2. 陈海霞.境外所得税收抵免政策对“走出去”承包工程企业的影响.涉外税务，2011；1

【作　　者】
戴慧雄

【作者单位】
（中国水利水电第九工程局有限公司 贵阳 550023）