结果不能可靠估计的建造合同的税务处理

《企业会计准则第15号——建造合同》对跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同营业收入的确认的具体规定为：如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。当期确认的合同收入＝合同总收入×合同完工进度－以前会计年度累计已确认的收入。如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别两种情况确认收入：合同成本能够收回的，合同收入根据能收回的实际合同成本确认；合同成本不能收回的,应当在发生时立即作为费用，不确认收入。
一、结果不能可靠估计的建造合同的营业税处理
对于一项建造合同的营业收入的确认时点而言，税法规定营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭证（工程量结算单）当天；而《企业会计准则第15号——建造合同》规定，收入确认的时点是在资产负债表日或合同完成时。营业税纳税义务的实现必须是发包方与承包方对工程进行了结算。如果由于各种原因，工程暂未结算，承包方没有工程结算单，也就没有营业税的计税依据，虽然承包方在会计处理上反映为营业收入，但税收上不应当作为营业税纳税义务的实现。
显然，对合同收入的确认，建造合同准则与营业税的规定存在着时间上的差异。由于会计上对收入确认时间与营业税应税收入确认的时间不同步，在营业税金的计提上，不少专家学者提出参照企业所得税时间性差异的规定，用“其他应付款——递延营业税金”科目进行过渡，具体账务处理如下：按已完工程量确认工程结算收入计算应计提的税金，借记“其他应付款——递延营业税金”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。“其他应付款——递延营业税金”待以后会计确认收入时再分期转回。在转回时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“其他应付款——递延营业税金”科目。缴纳税金时，借记“应交税费——应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。
对于一项建造合同的营业收入的确认金额而言，税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入；《企业会计准则第15号——建造合同》所确认的收入仅指按完工百分比法或成本回收法预计可以收回的合同收入。显然，从整个工程来看，对于结果能够可靠估计的建造合同收入的确认金额税法和会计准则规定是一致的，但对于结果不能可靠估计建造合同收入的确认金额税法和会计准则规定是不一致的。然而随着“营改增”的全面深入，这一问题可能会随着税制改革而解决。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/fontbr二、结果不能可靠估计的建造合同的所得税处理br />对于在资产负债表日结果不能够可靠估计的跨年度的建造合同，会计上强调谨慎性原则，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的合同成本，确认部分或者不确认建造合同收入；而税法坚持权责发生制原则，站在维护国家税源的立场上，按照合同成本实际发生后，在确实不能得到补偿时，作为损失扣除。
在税务处理上，税法不认同建造合同的结果不能可靠估计的处理，应区别情况进行纳税调整：①若已经发生的合同成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的合同成本金额确认建造合同收入，并按相同的金额结转合同成本；②若已经发生的合同成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认建造合同收入，但也不将已经发生的合同成本计入当期损益，待已经发生的合同成本确实不能得到补偿时，再经主管税务机关核定作为损失扣除。
显然，对于结果不能可靠估计的建造合同，出于谨慎考虑确认的会计收入要小于按完工进度确认的纳税收入，这部分会形成纳税差异，即在会计上确认费用的同时，确认相应的递延所得税资产。

【作　　者】
李贵芬 王 珏 李士森

【作者单位】
石家庄铁路职业技术学院