资产组及其认定探析

一、资产组的特点

　　（一）资产的多样性资 产组存在两种以上可以区别的资产，且必定有单项资产难以独立产生现金流，或者即使能够带来现金流入，也不够理想，需相互配套，共同作用，才能为企业带来经济利益。

　　（二）结构的系统性 资产组或资产组组合的组成资产是以特定方式组合起来的具有特定结构和功能的整体，表现出系统性的特点。资产组内资产为产生现金流入以特定的层次结构组合在一起，各自发挥功能，协调综合成具有良好功能的系统。资产之间的联系和作用不能脱离资产组这一整体去考虑，脱离了资产组，资产的功能和作用便失去了意义。

　　（三）产出的不可分割性 某一资产组所产生的现金流入应是独立于其他资产或资产组的现金流，并且是产生独立现金流入的最小组合。即，如果把组合中的某项资产剔除（不含分摊的总部资产和商誉），会影响该资产组现金流入的形成和产出。这也是资产组与资产组组合的重要区别。构成资产组组合的资产组之间可以是有密切联系并列存在的同一或相近系列产品生产线，也可以是分别存在外部市场的上下游产品生产线。如果剔出其中—个资产组，只会导致现金流的减少，而不会导致现金流量无法形成。

　　（四）概念的专用性 在存在减值迹象时，对难以产生现金流入的单项资产要归入资产组进行减值测试。这说明资产组概念的提出主要是基于资产减值目的。

　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/fontbr二、资产组的范围

　　（一）受控资产

　　从广义上而言，受控资产是指资产组所属的企业业务单元所拥有或控制的所有资产，包括流动资产、固定资产、长期投资、无形资产等。但是，资产组概念的提出是基于资产减值的目的，因此，从狭义上看，仅包括资产组可控的固定资产、长期投资。下文所提及的受控资产均为狭义的概念。

　　从资产组的概念和特点可知，在资产组的受控资产中，涉及不止一种非流动资产，它们以特定的方式相互联系，共同作用，组成一个有机的整体——资产组。因此，资产组的资产组合必定存在特定结构。分析资产组受控资产的构成，有利于深化资产组的认识，在减值判断时能够找出薄弱资产或瓶颈资产，增强资产组减值的可操作性，同时也有利于加强对组内资产的管理，提高企业管理效率。本文认为，资产组受控资产的结构主要有三种。

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第一，主辅式，指在资产组的构成以一种资产作为核心资产，其他资产为核心资产服务的结构。核心资产是指资产功能的发挥对于产品或服务的形成起决定性作用的资产，一般具有以下特征：资产组长期持有并赖以维系的资产，资产组所属业务单元不会轻易地变卖此类资产；产品形成或提供服务的关键，所需要的配套技术是关键技术，如果该资产损毁会严重影响产品的服务或提供，因此也是业务单元维护的重点；在战略性转移或行业退出时，核心资产往往被放到最后。通常企业在判断一项长期资产是否是资产组的核心资产时，应该考虑以下因素：如果没有该项资产，企业是否会购置组内其他资产；替换该项资产所需要的投资水平；与组内其他资产相比，该项资产的剩余使用寿命，资产组剩余使用寿命的估计应该基于组内核心资产的剩余使用寿命。辅助资产是指为核心资产的功能发挥提供支持或服务的资产。在资产组的减值测试过程中，需要关注的是核心资产的减值。

　　第二，并列式，指资产组构成中存在两种以上核心资产。在减值测试中，对于资产组所属业务单元的并列资产均要关注。如公交公司根据同政府签订的合同提供服务，该合同要求汽车企业在五条单独的线路上提供最低限度的服务，投入每条线路上的资产和每条线路的现金流量能够分别认定。由于企业没有权利提早结束任何一条汽车线路，因此，从持续使用中产生的、基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入可认定的最小现金流入是五条线路合并产生的现金流入，资产组是公交公司整体。而这五条线路的资产——汽车形成了并列式的结构。

　　第三，层级式，指资产组的资产存在层级包含关系。层级式结构的划分主要用于理清资产组与资产组组合之间的关系，对办公类资产的分摊有现实意义。这种结构在资产组组合中体现得更明显。如分厂的生产线、厂房均属于分厂这一资产组，但是分厂的上级机构子公司（资产组组合）所拥有的子公司办公设施等资产与各分厂的资产就体现为层级关系。

　　以上三种结构关系并非完全对立和互斥，而是在一定程度上交融和并存，这主要取决于分析的视角和层次。子公司办公设施与各分厂资产体现为层级关系，但是在分厂这一资产组内部，生产线与分厂办公设施体现为主辅式，生产线内部组成资产又可能是并列式。按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产”。规定中所提及的固定资产各组成部分，可能也会以并列的形式存在。

　　（二）分摊资产

　　分摊资产是指不能为资产组所直接控制的资产。由企业的组织机构和资产组的层级关系可知，分摊资产和受控资产均为相对概念，是针对特定主体而言的受控与分摊。一般而言，需要分摊的资产主要涉及总部资产和商誉。

　　准则规定，总部资产是指对资产组和其他资产组产生的未来现金流量起作用的、除商誉之外的资产，包括企业集团或者事业部的资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因为总部资产不能产生单独的现金流入，除非管理层决定处置该资产，否则其可收回金额是无法确定的。所以，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，应将总部资产按照合理一致的基础分摊到资产组或资产组组合上，计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

　　准则涉及到因企业合并取得的商誉的减值处理，此种商誉并不能独立于其他资产或资产组而为特定的主体带来现金流量，并且经常对多个资产组的现金流量都有贡献。所以其应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。分摊时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

　　在分配总部资产和商誉到资产组的过程中，可以借鉴成本分配思路和方法。在成本核算过程中，使用的方法主要有追溯法和直接分摊法。对便于追溯的成本采用追溯法把成本分配至成本对象中。对不便于追溯的成本，则运用直接分摊的方法。追溯法是指寻找总部资产、商誉和资产组之间的因果关系，采取经济可行的方法，将总部资产、商誉价值分配至各资产组的方法。资产组与待分配总部资产、商誉之间的因果关系的可追溯性越强，则分配准确性就越高。所以，建立可追溯性是提高分配准确性的关键一环。鉴于总部资产、商誉难以直接归属于某一资产组，因此不适合使用直接追溯法，而宜采用动因追溯法，使用动因将总部资产（商誉）分配至各资产组。动因是指可以通过因果分析来确定资产组对总部资产耗用的因素，是可观察的并能够计量的，是影响资源耗用、作业耗用等方面变化的因素。鉴于总部的主要职责在于决策、组织、控制，为下属单位产生现金流提供服务，可以考虑按照下属单位（资产组或资产组组合实体）所享受的服务（业务指导）作为动因，加权平均确定系数，分配总部资产。如果总部资产（商誉）与资产组之间没有因果联系，或追溯不具有经济可行性，需要在简便原则或假定联系的基础上，把总部资产（商誉）分配至各资产组，此过程即为分摊。准则规定的总部资产和商誉的分摊使用的是此法。

　　三、资产组的认定

　　（一）资产组认定需要考虑的因素

　　资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时，应考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　（1）认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位创造收入、产生现金流入，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。很多情况下，企业资产组的现金流入受内部转移价格的影响，则应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

　　（2）企业对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。如果管理层按照生产线来管理企业，各生产线都是独立生产、管理和监控，那么各生产线很可能应当认定为独立的资产组；如果各生产线相互关联、互相依存，其使用和处置是一体化决策，一般可以将几条生产线作为一个资产组；如果管理层按照业务类型来管理企业，可将各类业务中的资产作为一个资产组；如果按照区域来进行企业监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。

　　（3）需要考虑资产所属项目的决策动因。企业资产的形成由特定项目带来，而项目设立的初衷是希望通过项目的设立，生产某一系列产品带来现金流入。项目的设立需要一系列相互作用、共同发挥作用的资产，形成一个能够产生经营现金流量的独立系统。这些组合在一起的资产，形成了特定的资产组或资产组组合。在项目投资的可行评价性分析研究之初，其评价的方法有经济方面、技术方面、社会环境方面、财务方面等，其中的财务方面评价就是依据贴现现金流的方法。因此，在认定资产组或资产组组合时，可以结合项目投产的财务可行性分析报告进行判别。

　　（4）资产组划分依据的经济性和相对固定性。企业生产的产品种类繁多，既有主产品，也有附带产品；既有成熟产品，也有新产品。各类不同产品的生产工艺和使用资产也存在差别。虽然不同产品均可以产生现金流入，基于经济可行的考虑，不可能依据每种产品的现金流划分资产组。资产组的划分只能依据主要现金流划分，一般应按照生产线、业务种类或按照区域等划分，有利于维持资产组的相对稳定性。同时，CAS No.8规定，资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需要变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应证明该变更是合理的，并在附注中作相应说明。

　　（二）资产组认定的方法

　　我国和国际的资产减值会计准则给出了划分资产组需要考虑的因素和依据，但对在实务中如何划分和认定资产组没有可操作性比较强的方法。笔者认为，可结合企业内部管理，以利润中心为主要依据划分资产组与资产组组合。

　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。在责任中心中，只有利润中心和投资中心能够产生独立的现金流，具备形成资产组的最关键条件。但是投资中心的层次高于利润中心，一个投资中心可以包括若干个利润中心，而人为划分的利润中心不能够对外产生独立的现金流入，因此只有自然形成的利润中心是比较小的现金产出单元，接近资产组的概念，可以作为资产组认定的依据。从经济可行的角度看，如果—个利润中心无需再细分为更小的自然形成的子利润中心，则可以认定此利润中心为一个资产组，资产组所包括的资产就是利润中心所控制的资产。利润中心所属的投资中心就是一个资产组组合。如果还需要进一步细分，则应把细分的子利润中心划为一个资产组，细分的子利润中心控制的资产就是资产组的资产。利润中心则可认定为一个资产组组合，其所控制的资产为资产组组合的资产。