投资性房地产会计核算探讨

一、投资性房地产范围
　　
　　根据《企业会计准则2006第3号──投资性房地产》的规定：“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。”投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产能够单独计量和出售。某项房地产，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。准则中规定，以下两类资产不属于投资性房地产： 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。第二，作为存货的房地产。即为房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/fontbr二、投资性房地产计量模式选择
　　
　　根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的计量模式有成本计量模式和公允价值计量模式。投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应采用成本模式，满足特定条件的情况下也可采用公允价值模式。准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。已采用公允价值计量的投资性房地产，不得从公允价值转为成本模式。两种计量模式的核算要点对比分析如表1。
　　考虑到房地产投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差，通常具有高风险和高收益并存的特点，且由于投资性房地产在经过数年之后，其市场价值往往超过其账面价值，如果将其作为一般的固定资产核算并计提折旧，其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。因此新准则规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可采用公允价值模式进行后续计量。但准则基于我国国情，禁止已采用公允价值计量的投资性房地产转为成本模式计量，一方面更好地体现了会计政策选择的延续性，避免企业通过随意变更会计政策达到随意调整资产价值和利润操纵的目的。另一方面，企业若采用公允价值模式，一是会影响企业净资产收益率的增长；二是在该模式下，投资性房地产处置时收益可一次全部计入当期利润。同时，投资性房地产前期计提的折旧，在出售时可全部转化为出售当期的利润，可实现利润在不同期间的调节；三是相关的税收配套政策尚未出台，使公司无法准确判断纳税影响；四是我国评估界在透明度、工作质量及执业水准方面尚不具备支持公允价值全面应用的条件。因此企业出于业绩考核、盈余管理的需要和其他种种因素的影响，尤其是采用公允价值模式在会计核算方法上不可逆转，使得上市公司在决定是否采用公允价值模式时很谨慎，除非有充分的市场环境和技术支持才会考虑，这在一定程度上制约了企业采用公允价值模式的可能性。
　　
　　三、投资性房地产转换会计处理分析
　　
　　房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里确凿证据包括两个方面：一方面企业管理当局应当就改变房地产用途形成书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
　　投资性房地产与非投资性房地产之间的转换内容包括：作为存货的房地产改为出租；白用建筑物或土地使用权停止自用改为出租；自用土地使用权停止自用，改用于资本增值；投资性房地产开始自用。结合投资性房地产的两种计量模式。在两种计量模式下，投资性房地产与非投资性房地产之间转换要点归纳如表2：
　　从以上的归纳总结中看出，在成本计量模式下，投资性房地产与非投资性房地产之间因用途或功能改变而进行转换时，不涉及资产价值量变化，也不进行损益确认，只按原有账面价值对资产进行重新分类。即将原有资产入账价值、折旧摊销和计提的减值分别计人新用途下资产的相应科目中。由于固定资产、无形资产和投资性房地产均作为非流动资产，它们的减值与折旧摊销口径相近，在转换中很容易衔接，其减值计提在转换后清晰连贯。但房产开发企业的存货属于流动资产，已计提的存货跌价准备在减值因素消失后可以在原计提范围内予以转回，而投资性房地产的减值准备不可逆转，与存货的减值处理完全不同。因此上述存货转换为投资性房地产的处理中两者关于减值的口径不一致。没有按照重分类的口径将已计提的“存货跌价准备”科目对应结转到“投资性房地产减值准备”中，而是一并在“投资性房地产”科目余额中扣减。这样处理中断了资产减值的连续性，不能全面完整地反映该项房地产价值的变化全貌，建议转换时，将“开发产品”的账面余额结转至“投资性房地产”，将“存货跌价准备”科目对应结转到“投资性房地产减值准备”中，这样处理前后口径一致，科目一一对应，以保证该资产减值计提的连续性。
　　在公允价值计量模式下，投资性房地产转自用时，转换日的公允价值与原账面价值的差额计人当期损益，即“公允价值变动损益”。自用、存货转投资性房地产时，转换日的公允价值小于原账面价值的差额(借差)计入当期损益；但转换日的公允价值大于原账面价值的差额(贷差)计人所有者权益，待该项投资性房地产处置时，因转换计人资本公积的部分才转入当期的其他业务收入。这样的会计处理，可以理解为投资性房地产核算中对公允价值的辩证运用，随着经济的发展和投资观念的改变，势必给企业提供操纵利润的空间，因此准则规定在自用转投资性房地产时，将贷差计入所有者权益，可以理解为是谨慎性原则的体现，同时也进一步制约了企业操纵利润的空间。
　　
　　
　　四、投资性房地产处置会计处理分析
　　
　　投资性房地产准则第十八条规定：“企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。”无论是成本模式还是公允价值模式，将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计人其他业务成本。可见，投资性房地产处置损益通过“其他业务收支”体现，最终反映在利润表中的营业利润中，这与作为固定资产类的自用房地产(包括作为无形资产类的土地使用权)的处置理念完全不同，因为后者的处置损益是通过“营业外收支”来体现，反映在利润表的非经常损益里。虽然两者都构成企业的利润总额，但理解和对利润的结构分析完全不同。针对企业的同一项房地产，若作为投资性房地产，是以“日常经营活动”来界定，其形成的收益就构成了具有很好稳定性的较高质量的营业利润，而作为自用，则不会有这样的作用体现，因此，处置收入的会计处理为企业进行利润结构的操纵提供了机会。