现代建材制造业成本核算面临的挑战及对策

前言
　　当今经济形势下，基本建设投资是拉动内需，刺激经济增长的重要手段。近年来，我国面临空前巨大的建筑市场，建材制造业得到了极大的发展。现代建筑业向工厂化转型，越来越多的建筑构件在工厂生产，现场组装。各种新型建材不断出现，品种不断增多，生产工艺日趋复杂，机械化程度大幅度提高，产品的科技含量不断加强，加上市场竞争的日益激烈，传统的成本核算方法已不能满足现代建材制造业对成本控制和管理的需求，企业急需采用符合现代生产特点的成本核算方法，为企业的管理和决策提供更为准确、有效的成本信息。
　　
　　 一、现代建材制造业与传统建材制造业的区别
　　传统建材制造业相较现代建材制造业的区别，主要体现在产品特点、生产组织、生产手段三个方面。
　　（一）在产品方面，传统的建材制造业多为通用型产品，可以批量化生产，产量大，品种少，差异性小，工艺简单，单位成本较低，核算简单。而现代建材制造业，其产品具有多样性，除了传统的钢筋水泥砂石外，新出现了彩钢板制品、工程塑料制品、玻璃制品等多种深度加工的新型实用建材，产品多为非标准化产品，通常依客户需求设计、订制，材料、制造工艺呈多样性。
　　（二）在生产组织方面，传统建材制造业因其是通用型产品，可以批量化生产，其生产组织受建筑工期及季节性影响较小。而现代建材制造业，多为订单式生产，产品需满足客户个性化需求，在生产组织方面，其生产工期受建筑工期制约，生产周期短，单位时间内要求的产量大，同时销售市场受季节性影响明显，生产经常处于不均衡状态。
　　（三）生产手段方面，传统的建材制造业，因其产品种类少，加工程度较低，技术含量不高，其生产手段较为简单，初始投资规模不大，生产过程中制造费用在产品成本中所占比重较小。而现代建材制造业，因其产品种类较多，生产的机械化程度较高，初始投资规模大，生产过程中的制造费用在产品成本中所占比例越来越高。
　　（四）原材料价格市场价格波动较大， 综合以上特点，现代建材制造业产品多样化、原材料价格波动较大、适时制的生产组织形式导致的产能利用不均衡，以及生产成本构成变化，导致产品成本核算难度较大，产品成本变化的规律性差。种种原因导致使用传统成本核算方法不能准确地反映企业成本的真实状况，成本核算难以为企业管理决策提供有效依据。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/fontbr二、现代建材企业管理对成本核算的要求
　　基于前述建材制造业产品个性化强、生产周期受订单要求的制约性强、产能利用不均衡、原材料价格波动较大、间接成本所占比重高，对建材制造业的成本核算提出如下要求：
　　（一）成本核算必须适应订单式生产的生产组织模式，能够及时地反映不同的订单、不同类型的产品在不同时间，不同生产规模、不同材料价格下的成本，为企业对不同项目的报价决策提供依据。
　　（二）成本核算具有精确性，从而摸索出成本定额，进一步控制和降低产品成本，保证企业的成本优势。
　　（三）成本核算能够合理地区分生产和管理中的责任问题。
　　（四）成本核算为企业内部制定考核标准和激励政策提供依据。
　　
　　 三、建材制造业传统成本核算方法的缺陷及原因分析
　　传统的成本核算方法，将产品成本划分为直接材料、直接人工和制造费用三大类。
　　（一）传统的成本核算方法中原材料成本核算的缺陷及产生原因。传统成本核算方法中，原材料成本的核算遵循历史成本原则，使用先进先出法、或加权移动平均法进行核算，依据产品实际消耗的原材料数量作为产品的直接材料成本。但是在材料价格波动较大，以及企业依据订单进行采购和生产时，这种核算方法对成本的核算已失去了准确性，从而导致企业计算的存货成本、单项订单的利润反映失真。
　　（二）传统的成本核算方法中直接人工成本核算的缺陷及产生的原因。传统成本核算方法中，直接人工成本按产品数量或生产该项产品所占用的工时分配计入产品成本。但在实际工作中，由于企业生产受批量、供货期、市场和季节性生产影响，产能利用不均衡，导致单位产品负担的人工成本变动较大，成本信息失真，成本不具备可比性。
　　（三）传统的会计核算方法中间接费用核算的缺陷及产生的原因。传统的成本核算方法，按设备工时、或直接人工成本等简单的分配标准计算和分配制造费用。但是，现代的建材制造企业普遍使用大型机械设备和高能耗设备，机器设备的折旧费用、维护、调试和运转费用越来越高。同时由于产品个性化程度高，产品生产工艺呈多样性，为个别订单而产生的设计费用、设备调整费用、特殊采购运输等间接费用差异性大。在这样的环境下，传统的成本核算方法中对制造费用的简单分配，很容易导致成本被高估和低估的现象，即某些占用生产资源较多的产品，用传统成本核算方法计算，显示的成本却相对较小，而某些占用生产资源较小的产品，却显示的成本较高。
　　成本核算的滞后和失真，使企业的资产价值、赢利能力和竞争能力反映不准确，直接导致管理者和投资者的决策失误。
　　
　　 四、现代建材制造业成本核算对传统成本算方法的改善
　　（一）材料成本核算的改善方法
　　成本核算流程的设计中，除了按产品品种进行生产成本核算以外，还应增加按订单设置的订单成本的核算环节。在订单式生产的生产组织安排下，企业采取零库存或最低库存的原材料采购政策，以避免材料价格波动或库存呆料带来的风险。为某一订单购入的原辅材料，除去直接消耗于产品的部分，对于产生的边角料或余料，有的后期再利用的可能性不大，或再利用的投入产出率较低，此时应根据谨慎性原则，确定其入帐价值。其与历史成本的价值差异，产生的原因与生产环节无关，而与该订单有关，因此不应计入产品成本，而应考虑计入订单成本。这样可以避免不合理的材料计价方法对生产成本核算的干扰，并真实地反映企业的存货成本和经营行为（每一订单的利润情况）。
　　（二）直接人工成本采用标准成本法核算
　　在现代建材制造企业中，直接人工成本的产生并非仅由产品的生产数量决定，而是有着多种成本动因。在企业投资决策时既定的企业生产规模决定了企业保证基本生产能力所必须配备的人工数量，这一部分成本在生产任务没有达到基本生产能力时，不随产量变动，是决策者在企业投资决策时即已先期决定的。而在企业日常的生产经营中，随着生产状况的不同，企业的经营者的不同决策也会导致产品直接人工成本的变动。 因此在直接人工成本的核算中，根据不同的产品和工艺，制订和用使标准成本法，一方面可以区分管理和决策动因导致的固定成本，以及产量动因导致的变动成本，使成本具有可比性，同时利用成本差异可以直观和量化地反映企业经营、管理和决策水平。
　　（三）间接费用采用作业成本法计算与归集
　　作业成本法，又称ABC法（Activity-based Costing）最早产生于上世纪70年代，由美国学者升治 斯托布斯在《作业成本计算和投入产出会计》中首次提出。作业成本计算是通过细化间接费用和共同费用的分配标准，以作业作为费用的分配基础，而不再仅仅以单一的传统的直接人工、机器工时或产品等做为分配基础，从而提供了比传统的成本计算更加科学的成本信息。其应用的重要决策领域包括生产加工、产品定价、和确立战略重点等。现在作业成本法已被认为是一种推动公司进步的基本方法。




　　作业成本法主要分为以下几个步骤：
　　A 确认和计算企业的各种资源消耗
　　B将企业的生产经营活动化分为各项作业
　　C确认资源动因，计算作业成本
　　D确认作业动因，计算产品成本
　　作业成本法的运用，需要满足三个主要条件：（1）间接费用和共同发生费用在产品成本中占的比重较大；（2）各产品生产工艺和特点差别大；（3）产品的种类较多。而现代建材制造业的特点，完全符合以上三个条件。
　　现代建材制造业的工厂化生产程度不断加强，客户需求亦呈现个性化和多样化。使用建材生产的工序增多，可选择替代的材料增多，以及工厂之间的协作化生产，生产流程和产品呈弹性和多样化。这种大规模、多工序、机械化程度高的生产组织方式，可以及时满足市场多样化、个性化的商品需求。但是，越是个性化，多样化的商品，其单一商品的需求量越小。在传统的成本计算方法中，间接费用往往采用单一标准或比率的分配于各种产品，经常使用的分配标准有直接人工工时，直接人工工资、机器工时、产品产量、材料成本或主要成本等。这种分配标准的合理性取决于制造费用是否完全与生产数量相联系。然而，在现代建材制造过程中，许多制造费用并不单一地与生产数量有关，一些最重要的制造费用，比如机器调整准备费，质检费、产品设计费等，并不受生产数量或与其相连带的指标所影响。
　　作业成本法根据“产品消耗作业，作业消耗资源”的指导思想，要求按作业归集间接费用，同时依据成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属性大大提高，所得出的成本信息也更为客观真实。一方面为企业的管理者进行成本的预测、决策提供翔实准确的资料，同时有利于企业的业绩评价。
　　
　　 五、结论与建议
　　结论：现代建材制造企业在产品类型、生产组织型式和生产技术、工艺流程上，较之传统的建材制造企业有差较大进步，产品的成本构成在结构上也有较大变化。因此，现代建材制造企业的成本核算方法、流程等也应据其产品和生产的特点加以改善与创新，对传统成本核算方法中的标准成本法与实际成本法灵活运用，同时结合现代先进的作业成本法，在实际工作中使企业的成本核算工作，满足现代企业管理的需要。
　　一点建议：传统的制造业产品成本核算简单地将产品成本区分为直接成本和间接费用，这种方法的局限性在于无法准确地区分企业的投资决策行为和经营决策行为对企业的成本及经济效益带来的影响。这种局限性在现代建材制造业中体现的更为明显。如前所述，现代建材制造业的特点为订单式生产，产能利用不均衡；制造费用在产品成本中的比占较大；产品呈多样性和个性化。而企业的产能设计、生产设备的选型与配套等投资决策行为，在行为发生时就已经在很大程度决定了企业后期的生产经营成本，而某些在前期投资决策过程中错误的决策行为会给企业后期带来固定且可能是数额巨大的不必要的成本。
　　在前面我们已经分析到，企业既定的投资行为和生产能力，决定了必须保持既定的人工成本，以及生产设备的折旧费用和维护运行的基本费用等资源占用。而订单式生产的生产特点，不可避免地会出现产能利用不饱满或不均衡的情况，出现阶段性地生产能力利用低下，甚至部分生产能力闲置。同时，企业的管理流程的设置，也不可避免地会出现部分无效的流程。若将这闲置产能或无效流程的成本，分摊到当期产量中，则体现在不同期间的单位产品成本中差异极大，这种差异超出了传统意义上使用标准成本法时产品成本差异分析中数量差异和价格差异的范畴，因为它不是单纯地由企业的生产系统，采购系统，以及销售系统的经营管理行为所决定的，而是由更高一层的决策行为所决定的。区分剩余作业成本的一个显著的特点是在作业开始之前，其成本就已经发生或确定将要发生，同时该成本可以清晰地归集为某项作业，但无法合理地计入某项产品。我们将这种为了维持剩余作业而产生的“剩余作业成本”进行清晰地区分、归集与核算，对有效地评价企业经营者的经营业绩，区分决策者的决策责任和经营者的经营责任有着更为重要意义。