公允价值模式下投资性房地产二次转换的财务影响分析

摘要：根据我国企业会计准则的有关规定，在企业自用房地产改变用途转为出租时，自用房地产将被重分类为投资性房地产，并按转换日的公允价值调整其账面价值（公允价值模式进行后续计量时）。一旦房地产再次转为自用，应以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，这与一直自用状态下的房地产账面价值相比会发生很大变化，净资产也产生较大的差异，使得企业提供的会计信息在不同时期内不可比，同时为企业人为操纵盈余管理、追逐短期利益提供了机会，也不利于对企业财务状况和经营业绩做出正确的评价。本文分析了公允价值模式下投资性房地产二次转换的账务处理及产生的财务影响，并对完善相关准则提出了几点建议。
关键词：公允价值 投资性房地产 二次转换 财务影响

一、公允价值模式下投资性房地产二次转换的账务处理
按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目。转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
财政部、国家税务总局联合发布《关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。同时，《企业所得税法》规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。固定资产包括出租的房屋、建筑物。在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。无形资产包括出租的土地使用权。
可见，在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，需进行纳税调整；在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧或无形资产摊销费用，准予扣除。
例：甲企业2009年12月31日购入一栋房屋，作为管理用房，价值为20 000万元，预计使用年限50年，净残值为0，采用平均年限法计提折旧。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。甲企业各年的应纳税所得额均为8 000万元，所得税税率为25%，递延所得税资产、递延所得税负债期初无余额，不存在其他因素的纳税调整。2010年12月31日甲企业将该栋房屋对外出租，并以公允价值模式计量，当日该房屋的公允价值为22 000万元，年租金1 000万元。2011年12月31日甲企业将该栋房屋收回作为管理用房自用，当日公允价值为25 000万元。
（一）未发生转换行为时甲企业的会计处理
2009年：
借：固定资产——房屋 200 000 000
贷：银行存款 200 000 000
2010年计提折旧时：
借：管理费用 4 000 000
贷：累计折旧 4 000 000
房屋账面价值=19 600（万元）；房屋计税基础=19 600（万元）；2010年应交所得税=8 000×25%=2 000（万元）。
借：所得税费用 20 000 000
贷：应交税费——应交所得税 20 000 000
2011年计提折旧时：
借：管理费用 4 000 000
贷：累计折旧 4 000 000
房屋账面价值=19 200（万元）；房屋计税基础=19 200（万元）；2011年应交所得税=8 000×25%=2 000（万元）。
借：所得税费用 20 000 000
贷：应交税费——应交所得税 20 000 000
（二）房屋经历了二次转换甲企业的会计处理
2009年：
借：固定资产——房屋 200 000 000
贷：银行存款 200 000 000
2010年计提折旧：
借：管理费用 4 000 000
贷：累计折旧 4 000 000
转换时：
借：投资性房地产——成本 220 000 000
累计折旧 4 000 000
贷：固定资产——房屋 200 000 000
资本公积——其他资本公积 24 000 000
收取租金：
借：银行存款 10 000 000
贷：其他业务收入 10 000 000
2010年应交所得税=8 000×25%=2 000（万元）；房屋账面价值=22 000（万元）；房屋计税基础=20 000-400=19 600（万元）。形成应纳税暂时性差异=22 000-19 600=2 400（万元）；产生递延所得税负债=2 400×25%=600（万元）。
借：所得税费用 20 000 000
资本公积——其他资本公积 6 000 000
贷：应交税费——应交所得税 20 000 000
递延所得税负债 6 000 000
2011年收取租金时：
借：银行存款 10 000 000
贷：其他业务收入 10 000 000
转换时：
借：固定资产——房屋 2 50 000 000
贷：投资性房地产——成本 2 20 000 000
公允价值变动损益 30 000 000
2011年应交所得税=8 000×25%=2 000（万元）；房屋账面价值=25 000（万元）；房屋计税基础=20 000-400-400=19 200（万元）。形成应纳税暂时性差异=25 000-19 200=5 800（万元）；产生递延所得税负债=5 800×25%-600=850（万元）
借：所得税费用 28 500 000
贷：应交税费——应交所得税 20 000 000
递延所得税负债 8 500 000

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/fontbr二、公允价值模式下投资性房地产二次转换的财务影响分析br /> 财务影响比较表 单位：万元
房屋账面价值 资本公积
累计增加额 递延所得税
累计影响额 对当年净利润
的影响额（不考虑租金）
未转换 转换 未转换 转换 未转换 转换 未转换 转换
2009年末 20 000 20 000 0 0 0 0 0 0
2010年末 19 600 22 000 0 1 800 0 -600 -300 -300
2011年末 19 200 25 000 0 1 800 0 -1 450 -300 2 250


（一）企业财务状况影响分析
如房屋不发生转换行为，则一直采用历史成本计量，每年需要计提折旧400万元，导致其账面价值逐年减少，从2009年末的20 000万元减少到2011年末的19 200万元。本例中，由于房屋经历了从“固定资产→投资性房地产→固定资产”二次转换，其计量属性也经历了“历史成本→公允价值→历史成本”三个阶段，使得该房屋的账面价值从2009年末的20 000万元增加到2010年末的22 000万元、2011年末的25 000万元，比未发生转换情况下房屋的账面价值19 200万元增加了5 800万元，增长率达30.21%。同时，由于会计准则规定当企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，因公允价值大于账面价值产生的“资本公积——其他资本公积”科目待该项投资性房地产处置时再转入当期损益，从而使得该企业的“资本公积——其他资本公积”长期性增加1 800万元。可见，企业可以通过采用公允价值模式对房屋的二次转换，提高资产的账面价值，从而降低企业的资产负债率，降低企业财务风险。同时所有者权益（资本公积）的增加，可以提高企业产权比率、每股净资产等财务指标，对企业再融资和提升公司价值等方面十分有利。另外，房屋经过二次转换，账面价值增加到25 000万元，使其在剩余使用年限内，年折旧额增加为520.83万元，比不发生转换行为的年折旧400万元增加120.83万元。
（二）企业经营成果影响分析
如房屋不发生转换行为，或采用成本模式，企业的房地产当期需要继续计提折旧使得当期费用增加400万元，利润减少400万元，净利润减少300万元。由于房屋二次转换，并采用公允价值模式，企业可在会计期末将账面价值调为公允价值，两者之间的差额计入当期损益，当房屋从出租转为自用时，以其转换当日的公允价值作为固定资产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。本例中，由于房屋得到增值，从而使得企业2011年的利润增加了3 000万元，净利润增加2 250万元。同时，在公允价值模式下，房屋不需要计提折旧而减少的成本支出，也会增加当年的净利润。净利润的增加提高了企业的每股盈余、总资产报酬率、净资产报酬率等财务指标。
（三）所得税纳税调整的影响
如房屋不发生转换行为，或采用成本模式，由于企业采用的折旧政策与税法一致，所以不必进行纳税调整，对所得税纳税的会计处理简单易行。当采用公允价值模式对房屋进行二次转换时，税法允许计提折旧，而会计准则不需计提折旧；税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，而会计确认。因此税务处理上既需按税法规定的折旧年限计算调整折旧，同时因为房屋在转换时将公允价值与账面价值的差额记入了“资本公积——其他资本公积”以及“公允价值变动损益”科目，因此还需要对该项差额进行调整，并确定递延所得税。本例中，当固定资产转为投资性房地产时，房屋的账面价值22 000万元大于其计税基础19 600万元，形成应纳税暂时性差异2 400万元，年末确认递延所得税负债600万元。当房屋从投资性房地产转回固定资产后，其账面价值25 000万元大于其计税基础19 200万元，形成应纳税暂时性差异5 800万元，年末确认递延所得税负债1 450万元，当年调增递延所得税负债850万元。另外，由于房屋二次转换导致其账面价值的变动，使得在剩余年限内，账面价值与计税基础长期不一致，需要长期进行纳税调整，可见，采用公允价值对房屋进行二次转换，所得税纳税调整的工作量及复杂性均会增加很多。
三、对投资性房地产二次转换问题的建议
（一）加入约束二次转换的条款
现行准则允许投资性房地产与其他资产进行转换，但却没有对转换的条件进行严格限制，即企业只要持有目的改变，就可以将同一房屋在固定资产和投资性房地产之间进行转换。这导致企业可能会通过将固定资产与投资性房地产进行二次转换，人为操纵资产的账面价值，从而实现盈余管理和粉饰报表等财务目标。笔者认为准则中可加入约束二次转换的条款：企业将其他资产转换为投资性房地产且以公允价值模式进行后续计量的，因持有意图或能力发生改变，使得该项资产二次转换为原资产类别的，应当假定其一直按照存货、固定资产或者无形资产进行管理，调整期初未分配利润。但有下列情况之一的除外：1.二次转换日该房地产的公允价值已接近残值，或剩余使用寿命已不具有重要性。2.二次转换是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起的。
（二）结转“资本公积——其他资本公积”
企业会计准则规定：当企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，如转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，待该项投资性房地产处置时，再将“资本公积——其他资本公积”科目转入当期损益，从而使得企业的“资本公积——其他资本公积”长时期增加，使得企业可能利用房地产二次转换来增加净资产，以达到粉饰报表的财务目标。为限制企业任意变更资产类别，笔者认为如果企业由于持有意图或能力发生改变，使得资产在转换为投资性房地产之后二次转换为原资产类别的，应当在二次转换当日将转换过程中产生的“资本公积——其他资本公积”转入当期损益。Z
（注：本文系2011年浙江省社科联研究课题阶段性成果；项目编号：2011B025）

【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/br
[1]论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/shu.html />张奇峰.投资性房地产公允价值计量的财务影响与决定因素——以北辰实业为例[J].会计研究,2011,（8）.