企业对外处置投资性房地产时的会计处理分析

按照《企业会计准则》的规定，投资性房地产是指企业为赚取租金、谋取资本增值，或两者兼有而持有的房地产。主要包括企业持有的已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权或者已出租的建筑物。由于《企业会计准则》将土地使用权从固定资产范畴拿出，并入无形资产。因此从经济属性上来讲，企业的投资性房地产在企业未明确将其用于出租、增值之前，一般情况下应当属于企业的固定资产(房屋建筑物)或无形资产(土地使用权)。对于房地产开发企业来说，如果其将准备对外出售的房屋转为对外出租，则是将存货转变为投资性房地产。
　　一、投资性房地产的处置的会计处理分析
　　(一)以成本模式进行后续计量的投资性房地产的会计处理分析
　　例1：2011年3月1日，甲企业将对外出租确认为投资性房地产的厂房出售给乙企业，出售价款为2000万元。该厂房的成本为1500万元，已经计提折旧200万元，没有计提减值准备。假设甲企业对该投资性房地产采用成本法进行后续计量，出售该厂房时甲企业按照厂房售价款缴纳了5％的营业税，不考虑其他相关税费。2011年3月1日甲公司的会计分录为：
　　借：银行存款　2000
　　贷：其他业务收入　2000
　　借：其他业务成本　1300
　　投资性房地产累计折旧　200
　　贷：投资性房地产　1500
　　借：营业税金及附加　100
　　贷：应交税费──应交营业税　100
　　甲公司按照实际收到的银行存款金额确认其他业务收入；同时将投资性房地产的账面价值转入投资性房地产。扣除营业税的因素，就该笔交易甲公司可以增加600万元(2 000-1 300-100)的营业利润。
　　(二)以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的会计处理分析
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　　例2：假设中企业对该投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。假设厂房自由用转变为投资性房地产时，账面价值与公允价值相同。2011年3月1日，该投资性房地产“成本”明细账余额为1400万元，“公允价值变动”明细账余额为借方100万元，甲公司将其以2000万元的价格对外售出，除考虑5％营业税外，不考虑其他相关税费。甲企业2011年3月1日所作会计分录为：
　　借：银行存款　2000
　　贷：其他业务收入　2000
　　借：公允价值变动损益　100
　　其他业务成本　1400
　　贷：投资性房地产──成本　1400
　　投资性房地产──公允价值变动　100
　　借；营业税金及附加　100
　　贷：应交税费──应交营业税　100
　　甲企业按照厂房的实际售价确认2000万元的其他业务收入，虽然甲企业厂房在出租期间公允价值有所上升，但与其他业务收入相配比的其他业务成本依旧为甲企业厂房由自用转为投资性房地产时的账面价值，并不受其公允价值变动的影响。“投资性房地产一公允价值变动”明细账余额与“公允价值变动损益”反方向对冲，这样整个处置投资性房地产的业务中，甲公司会计利润共增加500万元(2000-400-100)。
　　(三)现行投资性房地产的处置会计处理方法存在的问题分析
　　将投资性房地产出租取得的租金收入计入“其他业务收入”无可厚非，但将投资性房地产处置取得的收入计入“其他业务收入”，同时将投资性房地产的账面价值计入“其他业务成本”，双方的差额反应为营业利润，则存在不少的问题。投资性房地产虽然在所有者的持有意图或者说具体使用用途上不同于自用房地产，但它们经济本质是相同的。二者都是企业持有的长期资产，价值高，数量少，不论是购置还是对外处置都会对企业的当期净利润和现金净流量造成巨大影响。按照《企业会计准则应用指南》的规定，“其他业务收入”账户的核算范围是企业确认的除去主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产以及出租无形资产等。“其他业务成本”账户的核算范围是企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产或无形资产的折1日额和摊销额等。从会计要素定义的角度来说，“其他业务收入”属于企业的收入，而“其他业务成本”属于企业的费用，两者都应当是企业“日常”经营活动产生的事项，但处置企业的房产等长期资产项目时，无论该房产在会计上分类是属于企业的固定资产、无形资产还是企业的投资性房地产，都不可能是企业的“日常业务”，因此与之相关的现金流入或流出不符合“收入”和“费用”的定义。
　　另一方面，规定将处置投资性房地产的收入计入“其他业务收入”会给企业留下很大的盈余管理操作空间。“其他业务收入”在利润表中不单独反应，而是与“主营业务收入”一并合并发应为企业的营业收入，这对粉饰企业当期净利润的构成有很大的作用。如果企业有不需用房产类固定资产需要处置，企业管理层可以通过在处置前通过签订出租合同的方式与购买方协议先暂时租赁，将其转变为投资性房地产，然后再将其出售给“租赁方”，这样就可以将“营业外收入”转变为“营业收入”，而二者的不同构成虽然对企业的净利润总额不会造成影响，但却会直接误导会计信息使用者对企业经营状况的判断。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0426/fontbr二、对处置投资性房地产的会计处理建议
　　对处置投资性房地产的会计处理可以采用以下两种方法进行改进。
　　1　将处置投资性房地产的产生的现金流入或现金流出计入营业外收入或营业外支出。营业外收入核算范围包括企业处置非流动资产的利得，营业外支出的核算范围包括非流动资产的处置损失。而投资性房地产正属于企业的非流动资产，因此将将处置投资性房地产的产生的现金流入或现金流出计入营业外收入或营业外支出是符合准则规定的。在这种处理方式下，甲企业的会计分录应当修正为：在成本模式下
　　借：银行存款　2000
　　贷：营业外收入　2000
　　借：营业外支出　1400
　　投资性房地产累计折旧　200
　　贷：投资性房地产　1500
　　应交税费──应交营业税　100
　　在公允价值后续计量模式下
　　借：银行存款　2000
　　贷：营业外收入　2000
　　借：公允价值变动损益　100
　　营业外支出　1400
　　贷：投资性房地产──成本　1400
　　投资性房地产──公允价值变动　100
　　借：营业外支出　100
　　贷：应交税费──应交营业税　100
　　同时甲企业应当在会计报表附注中对处置投资性房地产的种类、后续计量模式、处置方式等有关情况进行详细披露。
　　2　将处置投资性房地产的产生的现金流入或现金流出计入投资收益。投资收益的核算范围是企业确认的投资收益或投资损失。而投资性房地产项目所有者的持有目的本身就是投资，特别是持有准备增值的土地使用权投资的倾向表现更为明显。因此本文认为将处置投资性房地产的产生的现金流入或现金流出计入投资收益也是可行的。在这种处理方式下，甲企业的会计分录应当修正为：
　　在成本模式下
　　借：银行存款　2000
　　贷：投资收益　2000
　　借：投资收益　1400
　　投资性房地产累计折旧　200
　　贷：投资性房地产　1500
　　应交税费──应交营业税　100
　　在公允价值后续计量模式下
　　借：银行存款　2000
　　贷：投资收益　2000
　　借：公允价值变动损益　100
　　投资收益　1400
　　贷：投资性房地产──成本　1400
　　投资性房地产──公允价值变动　100
　　借：投资收益　100
　　贷：应交税费──应交营业税　100
　　投资收益账户并不属于企业的营业收入项目，但在报表列示时也并未合并计入企业的利得(营业外收入)或损失(营业外支出)项目。将处置投资性房地产的产生的现金流入或现金流出计入投资收益的缺陷在于不能单独反映出处置收益和处置成本。