新准则下修改其它债务条件债务重组的处理

   　摘 要：2006年2月，财政部发布了重新修订后的《企业会计准则—债务重组》，新准则对债务重组的会计处理作了较为详尽的规定，本文着重对新准则中关于修改其他债务条件债务重组的会计处理进行探讨，以便准确地理解新准则。
　　关键词：新准则 债务重组 债务条件
　　
　　新准则中债务重组的定义是：“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。”具体方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。下面就新准则中关于修改其他债务条件债务重组方式的会计处理进行详细的介绍。
　　 一、修改其他债务条件的内容
　　在会计实务操作中修改其他债务条件具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。修改其他债务条件后的债务和债权依然存在。以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别不附或有条件和附或有条件两种情况处理：
　　或有条件，一般指的是降低利率的问题。比如原来利率是5%，后来降到3%，这时往往附加一个条件，比如债务重组后一年债务人获利了，则利率恢复到5%，不盈利则继续保持3%。则在债务重组日并不知道债务人未来一年是否会获利，即附加的这个条件是不确定的条件，则这个条件就是或有条件。若是利率直接由5%降到3%，即为不附或有条件的债务重组。不附或有条件的债务重组主要包括免除利息、降低本金、延长期限等。
　　
　　
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二、会计处理
　　1、不附或有条件的债务重组（包括免除利息、降低本金、延长期限等）
　　此种情况下债务人和债权人在债务重组后会产生新的应付账款——债务重组和应收账款——债务重组。对于新的债务和债权，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。重组后债务与债权的公允价值，是指的对未来现金流量按实际利率折现，折成的现值即为公允价值。
　　（1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。基本分录：
　　借：应付账款——重组前（重组前债务的账面价值）
　　贷：应付账款——重组后（重组后债务的公允价值）
　　营业外收入——债务重组利得
　　（2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。基本分录：
　　借：应收账款——重组后（重组后债权的公允价值）
　　营业外支出——债务重组损失（或贷记资产减值损失）
　　坏账准备
　　贷：应收账款——重组前
　　【例】乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10700000元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款，经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至2×11年12月31日，利率按年支付。该项债务组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500000元贷款减值准备。
　　（1）甲公司账务处理
　　2×10年1月1，计算债务重组利得：10 700000－8000000＝2700000（元）
　　借：长期借款——乙银行10 700 000
　　贷：长期借款——债务重组——乙银行8000000
　　营业外收入——债务重组利得2700 000
　　（2）乙银行的账务处理
　　2×10年1月1日，债务重组损失：10700 000－8000000－500000＝2200000（元）
　　借：长期贷款——债务重组——甲公司+本金8000000
　　贷款减值准备500000
　　营业外支出——债务重组损失2200000
　　贷：长期贷款——甲公司 10700000
　　（注：“长期贷款”是银行业的特殊账户，是银行的资产类账户。贷记长期贷款表示资产的减少，借记长期贷款表示资产的增加。“贷款减值准备”相当于一般企业的“坏账准备”）
　　2、附或有条件的债务重组
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　　附或有条件的债务重组是指在债务重组中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出项而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。附或有条件的债务重组，对债务人而言，以修改后债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付余额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付余额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入当期损益。
　　对债权人而言，以修改后债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应收余额，不应当将或有应收余额，不得计入重组后债权的账面价值。
　　接上例，假设为附或有条件的债务重组。或有条件是，如果甲公司2×10年盈利，则2×11年利率恢复到7%。假设2×10年甲公司是盈利的。
　　甲公司（债务人）
　　重组日（2×10年1月1日）
　　借:长期借款10700000
　　贷：长期借款——债务重组8000000
　　预计负债160 000
　　营业外收入（倒挤）2540000
　　2×10年12月30日，分录同上题此时的分录。
　　2×11年12月31日，分录：
　　借：财务费用400000
　　预计负债160000
　　贷：银行存款560000
　　乙银行：债务重组日，不需要做预计的资产。债务重组日和2×10年底的分录同上题。

　　参考文献
　　[1]中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
　　[2]程海燕.《企业会计准则——债务重组》对上市公司的影响.四川会计，2001；于中国论文下载中心http://www.studa.net.

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