非货币性交易准则的中美比较

２００１年１月财政部以财会〔２００１〕第７号文件颁布了修订后的《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称《非货币性交易准则》，对我国非货币性交易业务的会计处理予以规范。美国对非货币性交易进行规范的会计准则，称为《会计原则委员会意见书第２９号——非货币性交易会计》（以下简称《第２９号意见书》）。本文对中美两国非货币性交易准则的内容进行比较，旨在增强对非货币性交易不同规范的认识和理解，并提出几点建议。


一、关于定义


１．非货币性交易。我国《非货币性交易准则》中的非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。美国《第２９号意见书》中，非货币性交易指不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。其中，交换是指一个企业与另一个企业之间的互惠转让，通过转让，企业以让渡其他资产或劳务而取得资产和劳务，或者偿还一项负债。非互惠转让，是指资产或劳务的单方向转让，由一个企业转让给其所有者或其他企业，或者由企业所有者或其他企业转让给该企业。从上述定义可以看出，我国非货币性交易准则没有包括非货币性负债交换和非互惠转让，非货币性交易对象主要是非货币性资产。


２．货币性资产。对于货币性资产的定义，我国《非货币性交易准则》中指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。美国《第２９号意见书》中指由合同或通过其他方法规定了货币金额的资产，如现金、以现金方式收回的长期或短期应收账款或应收票据。根据以上定义，可以看到我国和美国对货币性资产的定义基本相似，并无实质差别，都是指货币金额固定的或能够确定的资产。


３．非货币性资产。对于非货币性资产的定义，我国《非货币性交易准则》作了如下描述：指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。美国《第２９号意见书》中指货币性资产以外的资产，如存货、普通股投资、固定资产。非货币性资产有别于货币性资产最基本的特征是：其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不确定的。


４．公允价值。我国《非货币性交易准则》中对公允价值的定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。美国《财务会计准则公告第１３３号——衍生工具和套期活动会计》对公允价值的定义是：在当前交易中，双方自愿买入（承担）或卖出（清偿）一项资产（负债）所使用的金额，换言之，该项资产（负债）是在非强迫或清算（或拍卖）的情形下买入（承担）或卖出（清偿）的。从上述定义可以看出，虽然两国对公允价值定义的表述不尽相同，但都指明公允价值不是企业在强制性的交易、清算或拍卖中成交的金额。


除上述定义外，美国《第２９号意见书》中还定义了生产性资产，是指企业持有的或在生产商品（或提供劳务）中使用的资产。生产性资产包括采用权益法核算的对某个企业的投资，但不包括没有采用该方法核算的投资。美国界定生产性资产是为选择计量标准服务的，即一般情况下采用公允价值计价，但如果类似生产性资产相互交换，则采用账面价值。我国虽然没有定义生产性资产，但对计量标准问题已在非货币性资产交换账务处理中作出了较明确的规定。



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二、关于准则的规范范围


我国非货币性交易没有包括非货币性负债交换和非互惠转让。此外，有些事项虽然符合《非货币性交易准则》对非货币性交易的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，或正在拟订中的其他准则中涉及。例如放弃股权以取得股权：如果属于企业合并，将由相关准则或制度规范；如果不属于企业合并，则仍按《非货币性交易准则》进行会计处理。非货币性资产非自愿地转换为货币性资产的情形属于货币性交易，也不包括在《非货币性交易准则》的规范范围内。


美国《第２９号意见书》中明确规定：涉及很少的（或没有）货币性资产或负债的交换，以及非互惠转让作为非货币性交易，一般以货币性资产或负债的公允价值低于交换资产或负债公允价值的一定比例（例如２５％）作为界定依据。同时，将下列交易或事项排除在非货币性交易之外：①根据《会计原则委员会意见书第１５号——企业合并》进行会计处理的企业合并。②在共同控制下的公司或个人之间进行的非货币性资产的转让，例如：在母公司与其子公司之间，或在同一母公司的两个子公司之间，或在合营公司与其所有者之间。③企业发行股票时取得的非货币性资产和劳务。④根据《会计原则委员会意见书第４３号》第７８章进行会计处理时在股票股利和股票分割中发行或收到的股票。⑤非货币性资产全部或部分地遭受到破坏、盗窃、没收或征用而强制转换为货币性资产，然后以货币性资产重置该非货币性资产，按货币性交易进行会计处理。


三、关于非货币性交易的会计处理


１．不涉及补价的会计处理。我国《非货币性交易准则》第５条指出：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。《企业会计制度》第１１４条规定：在进行非货币性交易的核算时，无论是一项资产换入一项资产，或是一项资产同时换入多项资产，或者同时以多项资产换入一项资产，或者以多项资产换入多项资产，均按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。


美国《第２９号意见书》中指出：如果从实质上来说非货币性交易的盈利过程没有完成，那么，非货币性交易的会计处理不应建立在转移资产公允价值的基础上，而应建立在所放弃非货币性资产的账面金额（合适的话，减去已发生的减值）的基础上。以下两类视为盈利过程没有完成：①以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出售的产品相交换，以便向交易各方以外的顾客销售产品。②以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似的生产性资产相交换，或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。对于非货币性交易已完成的会计处理，所取得非货币性资产的成本是为获得该资产而转让的非货币性资产的公允价值，并且应该确认该非货币性交易的利得或损失。如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值，不确认损益。


综上可见，我国《非货币性交易准则》不再区分同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换，而美国对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理，主要以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。对于不涉及补价情况下的不同类非货币性资产交换的会计处理，美国主张以换出资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更清楚，则以换入资产的公允价值作为计量标准。


２．涉及补价的会计处理。对于涉及补价情况下非货币性交换，衡量是否属于非货币性交易的判断标准，我国和美国均采用２５％为分界限：高于分界线，按货币性交易进行会计处理；低于分界线按非货币性交易进行会计处理。


涉及补价情况下非货币性交换的会计处理分为支付补价的和收到补价的两种情况：①支付补价的。我国《非货币性交易准则》第６条规定：支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。美国《第２９号意见书》中指出，支付补价的企业应按所支付的补价加上让渡的非货币性资产的账面金额来确认收到的资产。如果非货币性交易显示出已发生损失，则全部损失应予以确认。②收到补价的。我国《非货币性交易准则》第６条规定：收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：换入资产入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费；应确认的收益＝补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值。


美国《第２９号意见书》中指出：补价的接收方按补价超过所让渡资产的一定份额确认交换利得。该份额应当按补价占收到的总价（补价加上收到的非货币性资产的公允价值）的比例加以确定；如果所让渡非货币性资产的公允价值更清楚的话，则按补价占所让渡非货币性资产的公允价值的比例加以确定。收到补价方按比例确认非货币性交易收益的公式如下：应确认的收益＝补价－〔补价／（补价＋换入资产公允价值）〕×换出资产账面价值。上式中，减数的经济意义在于，换出资产的账面价值中，相当于补价占补价和换入资产公允价值的比例部分已经实现了。所收到的补价是与该部分账面价值相对应的收入。两者相配比，即为应确认的收益。


此外，对非货币性交易中涉及多项资产的会计处理，美国没有明确规定。我国《非货币性交易准则》第７条规定：在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

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我国《非货币性交易准则》第８条规定：企业应当披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。美国《第２９号意见书》中指出：在某个期间发生非货币性交易的企业，应在当期的财务报表中披露交易的性质、转让资产的计价基础、所确认的所得或损失。


五、相关建议


１．对货币性资产定义中的“现金”概念用“货币资金”替代，以便与会计实务中的“现金”和《企业会计准则——现金流量表》中的“现金”概念相区别。因为，会计实务中的“现金”是由出纳员管理的库存现金；《企业会计准则——现金流量表》中“现金”一般包括现金和现金等价物。而《非货币性交易准则》中的货币性资产概念中的“现金”与现行资产负债表中的“货币资金”项目含义相同。


２．判断交易究竟是货币性交易还是非货币性交易，笔者认为在应用“２５％”这个分界线时，如果涉及到存货的非货币性交易，则增值税不应列入公允价值。由于增值税属于价外税，因此对于一般纳税人来讲，存货的公允价值不包括增值税。对于小规模纳税人来讲，因其增值税不实行抵扣制度，所以增值税常常包括在存货的公允价值之内。为了公允价值概念的统一性，建议增值税都不列入存货的公允价值。


３．非货币性交易中收到补价方只有在换出资产公允价值大于账面价值时，才能确认收益。

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