适合企业的存货计价方法才是最好的存货计价方法,企业才会从中受益。所以必须全面考虑,扬长避短,选择最适合企业的存货计价方法。
按照国际会计惯例,结合我国的实际情况常见的存货计价方法有:个别计价法、先进先出法、加权平均法等。
1 几种存货计价方法的分析
(1)个别计价法。这种方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致,按照各种存货,逐一辨认分批发出存货的期末存货所属的购进批别和生产批别,分别按其购入和生产时所确定的单位成本做为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。采用这种方法计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理准确,但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定,以辨别其所属的收入批次,实务操作的工作量繁重,困难较大,并且采用这种方法极易被用作调节利润的手段。因为,如果营运不佳,估计利润不高,管理人员就会高价售出低成本的商品,以提高利润,或以相反的方法降低利润。企业中一般不能互换使用的存货、或为特定的项目购入、或制造单独存放的存货、以及购入批次少、容易识别、单位价值较高的贵重物品中,一般采用个别计价法。并且这种方法在实地盘存制和永续盘存制下均可使用。
(2)加权平均法。加权平均法也称月末一次加权平均法,指以期初存货数量和本月购进存货数量作为权数来确定本期存货发出成本和期末存货成本。这种方法只需在月末计算一次,比较方便。但只能在期末确定存货成本,无法随时从帐面上提供存货的结存金额,不利于加强存货的日常管理。这种方法在实地盘存制下才可用。
(3)先进先出法。先进先出法根据先购进的存货先发出的存货实物流转假设为前提对存货的发出和结存进行计价。采用先进先出法,存货成本是按最近购货确定的,期末存货成本比较接近现行的市场价值,其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润,缺点是比较繁琐,特别是对企业进出量频繁的企业更是如此。而且在物价持续上涨情况下,采用此法使存货发出成本降至最低,从而使账面利润虚增,导致资本分派过度,对企业的长期经营不利。经营活动受存货形态影响较大或存货容易腐烂变质的企业,一般采用先进先出法,并且这种方法在实地盘存制和永续盘存制下计算发出存货成本相等。
2 存货计价方法对企业的影响
发出存货计价方法的不同,对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响,主要表现在以下三个方面:①对企业损益的计算有直接影响。表现在:期末存货计价(估价)如果过低,当期的收益可能因此而相应减少;期末存货计价(估价)如果过高,当期的收益可能因此而相应增加;期初存货计价如果过低,当期的收益可能因此而相应增加;期初存货计价如果过高,当期的收益可能因此而相应减少。②存货计价对于资产负债表有关项目数额计算有直接影响,包括流动资产总额、所有者权益等项目,都会因存货计价的不同而有所不同。③存货计算方法的选择对计算所得税费用的数额有一定影响。因为不同计价方法对结转当期销售成本的数额会有所不同,从而影响当期利润数额的确定。存货计价方法是因为物价变动而产生的。若存货进价固定不变,不同存货计价方法将失去存在的必要。对各种存货计价方法的评价也要以物价变动为背景。下面以物价上涨为前提,比较几种存货计价方法的影响。
2.1 对企业价值的影响
采用先进先出法时,期末存货均按后期进价计算,比较接近编表日重置成本,使资产计价较为合理。当采用后进先出法时,期末存货按较早期的单价计量,与编表日的重置成本差距较大,物价变动幅度越大,这种现象越明显。在通货膨胀时期,后进先出法所产生的期末存货数偏低,使资产计价失去意义。若采用先进先出法,则比较早期的存货成本与现实的营业收入相配比,毛利虚计。若将算得的毛利金额将所得税、股利等减除后,则收回的成本因数额较低,在现实物价水平下,难以重置相同数量的存货,致使企业不能按原有规模持续经营。
2.2 对纳税和现金流量的影响
后进先出法可以压低期末存货成本、提高销货成本,减少本期应税利润,因而减少应纳税所得产生的现金流,因此使企业的净现金流入比采用先进先出法和加权平均法为多。但是,从长远时期看,企业的全部存货成本,不管何时形成,正常情况下最终会将转化为销货成本。若所有存货均已售出,其成本将全部转化为销售成本,则在其他条件相同的情况下,无论采用哪种计价方法,几个会计期的销货成本总额、税前利润总额、所得税总额、税后利润总额、现金流入总额都是一致的。 2.3 对管理人员业绩的影响
某种存货计价方法的合适与否,还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价企业管理人员的业绩,并根据评价结果来奖励管理人员。此时,管理人员往往乐于采用先进先出法,因为,这样做会高估任职期间的利润水平,从而多得眼前利益。
3 新会计准则对存货计价的影响
3.1 对存货发出计价方法的影响
首先从大的方面来看,新准则下存货取消了“后进先出法”,规定企业应当采用先进先出法,加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原用“后进先出法”,且存货较多,周转率较低的公司。如家电、金属加工类等上市公司,若存货价格下跌,在次年年报存货核算法改变后,其利润可能出现大幅度下降,对公司业绩将产生一定影响。
3.2 对存货期末计价的影响
新准则规定,在资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的,按其差额计提存货跌价准备;存货的成本低于其可变现净值的,按成本计量,不计提存货跌价准备,但原已计提存货跌价准备的,应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。
存货的可变现净值是指未来净现金流入,而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入,并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用,以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本,这些相关税费,销售费用和成本支出,均构成存货销售预计产生现金流入的抵减项目。只有扣除这些现金流出后,才能确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债类日后事项的影响等因素,存货可变现净值的确凿证据,是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明。如产品或商品的市场销售价格,与企业产品或商品相同或类似商品市场销售价格、供货方提供的有关资料、销货方提供的有关资料、生产成本资料等。除了对存货的可变现净值做了明确的规定外,其计提存货跌价准备的账务处理也发生了变化。旧准则下,存货跌价准备的对应科目是“管理费用”,其会计分录为:借记“管理费用”科目,贷记“存货跌价准备”科目。而在新准则下该分录变为:借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备”科目。若相关资产的价值又得以恢复,应在原已计提的跌价准备金额内,按恢复增加金额,借记“存货跌价准备”科目,贷记“资产减值损失”科目。
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