2006年,我国首次将弃置费用这个概念引入企业会计准则,这既符合了我国企业走可持续发展道路的需要,同时又顺应了国际潮流,这必将给我国的企业和社会带来深远的影响。
弃置费用会计政策产生的背景及其具体规定
(一)固定资产弃置费用规定出台的背景
国际背景。国际会计准则第37号(IASNO.37)、美国财务会计准则第143号(FASNO.143)以及英国石油行业会计委员会均发布了许多实务公报(SORP),都对废弃支出准备预提及支付的会计处理做了规定,使得国际大公司均于每年公布相应的环境会计信息。因此,本着与国际惯例接轨的原则,也应在新准则中对资产弃置费用进行规范。
国内背景。近年来,随着经济“绿色化”趋势的发展,全社会对环境问题愈发重视,企业面临的环境保护压力越来越大,主要表现在以下三个方面:一是环境保护方面的法规日益完善。环境保护法等各种法规相继出台,对企业活动所涉及的环境保护方面的要求越来越细致。二是绿色消费观念的兴起,消费者越来越关注企业的绿色形象,绿色产品倍受青睐,环境因素已成为他们挑选商品时的因素之一。三是资本市场上开始注重企业的环保形象和环境业绩。企业在进行外部融资时,环境审查成为了其中必过的一关。
改革开放以来,一方面我国的经济高效运行,另一方面造成严重的环境污染。牺牲环境代价很大,而这种牺牲环境的代价很少通过会计核算使之内化为企业成本,大部分外化为社会成本和费用,结果导致我国企业对资产弃置后的环境整治的动力不足。因此,在会计政策中考虑固定资产弃置费用的因素是非常必要的。
(二)新会计准则弃置费用会计政策的具体规定
2006年颁布的《企业会计准则》中,对弃置费用会计政策的具体规定主要包括以下内容:
《企业会计准则第4号——固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。该准则应用指南进一步指出,弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用,应当按照《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第二十三条规定:企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值;不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。 这些规定的出台,既顺应了国家可持续发展的战略方针,又体现了要求我国的企业对环境保护的重视。
弃置费用会计政策的具体会计处理及应用
(一)弃置费用会计政策的具体会计处理
根据2006年颁布的《企业会计准则》的规定和要求,所涉及的弃置费用的账务处理主要有三种方式: 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一,由资产弃置义务产生的预计负债,应按确定的金额(一定折现率折现后的金额),增加固定资产或油气资产原值,同时增加长期负债。借记“固定资产”或“油气资产”科目,贷记“预计负债”科目。第二,在固定资产或油气资产的使用寿命内,每期对上述资本化的资产原值计提折旧或折耗(计提方法与其他资产相同),借记有关成本费用科目,贷记“累计折旧”或“累计折耗”等科目。同时,在固定资产或油气资产的使用寿命内,按计算确定各期应负担的利息费用,借记“财务费用”科目,贷记“预计负债”科目。第三,按照实际发生弃置支出、清偿或冲减的预计负债,借记“预计负债”科目,贷记“银行存款”等科目。
例如:甲公司经国家批准2008年12月31日建造完成核电站核反应堆并交付使用,建造成本为3000000万元,预计使用寿命15年。根据法律规定,该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响,企业应在该项设施使用期满后将其拆除,并对造成的污染进行相应的整治,预计发生弃置费用2000000万元,假定适用的折现率为10%(假设净残值为0)。
1.在旧会计准则中,不涉及弃置费用时。
固定资产的确认。固定资产成本为3000000万元,会计处理为:
借:固定资产3000000
贷:在建工程3000000
每年应计提的折旧=3000000÷15=200000万元,会计处理为:
借:生产成本(或制造费用)200000
贷:累计折旧200000
2009年应负担的利息费用=0
弃置费用的支付。会计处理为:
借:管理费用2000000
贷:银行存款2000000
2.在新会计准则中,涉及弃置费用时。
固定资产的确认。固定资产成本为3000000+弃置费用的现值=3000000 +2000000×(P/F,10%,15)=3478800万元。其会计处理为:
借:固定资产3478800
贷:在建工程3000000
预计负债478800
每年应计提的折旧=3478800÷15= 231920万元
借:生产成本(或制造费用)231920
贷:累计折旧231920
2009年应负担的利息费用=478800×10%=478800万元
借:财务费用478800
贷:预计负债478800
支付弃置费用,其会计处理为:
借:预计负债2000000
贷:银行存款2000000
从以上两种情况的对比中可以发现:由于在新会计准则中考虑了弃置费用,使得固定资产初始成本的计量金额比没考虑弃置费用时要大,进而使得每年计提的固定资产折旧增加,使环境恢复所需要的资金增加,并在补偿的基础上形成未来的支付储备;同时,还可以发现涉及弃置费用的,2009年应负担的利息费用为47880万元,被确认为财务费用,作为与当年反应堆使用导致的经济利益流入相对应的经济利益的流出,体现了会计的配比原则。
(二)弃置费用会计政策的应用
首先,由于考虑了预计弃置费用因素,能够体现企业环境管理绩效水平,有利于企业管理层对成本发生原因进行分析,从而使企业对环境支出能够合理控制。其次,它明确了企业承担的社会责任,通过固定资产折旧的形式,逐步积累环境恢复所需要的资金。最后,根据经济利益的流入进度,将未来需要支付的费用分别以计提折旧和记入财务费用的形式列入当期损益,可以避免资产报废时需要支付大量的费用而没有相应的收入配比的现象发生。
新会计准则中弃置费用会计政策存在的问题
尽管资产弃置费用会计政策在现行会计准则中得到了阐释并进行应用,但是我们也应注意到,它在我国会计实务的具体应用中还存在的很多不足之处,主要表现在以下几点:
(一) 固定资产弃置费用政策的适用范围较窄
新会计准则将弃置费用这个环境会计理念引进油气、核电站行业,从已经颁布的会计准则和应用指南来看,对核电站、石油天然气的弃置费用计算有明确的规定,计算依据是比较充分的,但对冶金矿山等行业却没有提及固定资产弃置费用。冶金矿山企业和石油天然气企业存在相似的经济环境特征,冶金矿山企业也应该承担因破坏生态环境而引发的补偿责任。因此,无论是根据国家规定或是负债的确认条件,冶金矿山企业都应确认固定资产弃置费用。 二)固定资产弃置费用会计处理中存在的问题
首先,弃置费用是以对将来不良环境影响的估计为基础,当期并没有发生真正意义上的会计支出,而将弃置费用列为费用成本项目,会影响当期盈亏进而影响纳税,所以需要有可操作性的法规依据。其次,没有考虑需要进行环境恢复的企业对于企业承担环境保护和生态恢复等社会义务发生的支出,没有一个明确的计量标准或计量方法。根据可持续发展的需要,一些企业应当承担环境恢复责任,目前新会计准则中尚未做出相应规定。
完善弃置费用会计政策的建议
我国在新会计准则中对资产弃置费用进行了描述,但不管是理论的严谨性还是操作层面的指导性都不够,存在着许多不足之处。因此,应当通过借鉴国际会计准则和国际的法则法规,结合我国的实际情况,对我国固定资产弃置费用方面的政策制定进行完善。
由于弃置费用金额大、性质比较特殊,因此应当制定专门的会计准则,而不是仅仅在相关的准则中简单的用一句话来提及,通过专门的准则来对相关概念的界定、各指标的核算和具体财务处理以及披露要求进行明确规定。
将资产弃置费用政策适用的范围扩大。现行会计准则下仅将油气和核电站等特殊资产的弃置处理纳入弃置费用核算中,这显然是不够的,应将在未来可能会履行法定或推定环境保护义务的行业都纳入其中。冶金矿山开采会对周围环境产生影响,应当承担环境恢复责任,因此应考虑将其纳入弃置费用政策使用的范围。
合理地对弃置费用的终值进行核算,以确定弃置费用的最佳估计数。这两个数值的大小直接影响该特定固定资产使用寿命内各期的财务状况和经营成果,我国并没有一个明确或标准的弃置费用的确认计量标准,但可以通过借鉴国际上对固定资产弃置费用的确认和计量方法和标准,并结合我国的实际情况,制订适合我国发展的确认计量方法和标准。此外,弃置费用终值的确认可以借鉴预计净残值的确认方法,即假定该固定资产到底需要付出多少代价,这个代价就是预计弃置费用的终值,这样随着时间的推移,该估计值和实际值之间的差距会越来越小。照此思路每一年都要对预计弃置费用进行估计,然后基于重要性原则确定是否需要进行会计估计变更的账务处理。
利用经济手段来刺激企业达到环境标准或刺激企业遵守行政规定。经济手段的使用有助于企业环境成本内部化,只有把环境费用让企业承担,在企业的损益核算中体现出这笔成本,环境资源才有可能进入市场体系的资源配置过程,从而防止对环境资源的滥用,保证环境的质量。
参考文献:
1.财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006
2.肖序,杨建国.论资产弃置费用、负债的会计新规定——兼论环境会计的扩展[J].消费导刊．财经纵横,2007(8)
3.舒艳华.浅析冶金矿山企业弃置费用的确认与核算[J].冶金财会,2007(9)
作者简介:
王琳(1961-),女,山东龙口人,兰州理工大学国际经济管理学院教授,研究方向:会计理论等。
原鹏(1984-),男,山东烟台人,兰州理工大学国际经济管理学院研究生。
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