1 非货币性资产交换的相关概念
1.1 非货币资产交换的含义 非货币资产交换是交易双方以非货币性资产进行的互惠转让。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价),根据新准则规定,在资产交换中,使用的非货币资金占整个资产交换的比例低于或等于25%的是非货币性资产交换。
1.2 非货币资产交换的意义 非货币性资产交换是一种特殊交易行为,通过非货币性资产交换,一方面可以满足各自生产经营的需要,同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。例如,某企业需要另一企业的设备,另一企业需要上述企业生产产品做为原材料,双方就有可能发生非货币性资产交换的交易行为。
2 非货币资产交换的会计处理
2.1 新准则下会计处理的会计计量的确认 新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时,以公允价值计量且确认损益。一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的,以换出资产的账面价值计量且不确认损益。
2.2 以公允价值计量
2.2.1 不涉及补价的会计处理 若以公允价值计价,以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
例1:2008年5月,甲公司将一台原价为100万元,累计折旧为15万元的设备,换入乙公司生产的一批钢材,钢材的账面价值为80万元,设备与钢材的公允价值均为80万元。
甲公司的账务处理如下:
借:累计折旧15
固定资产清理 85
贷:固定资产 100
借:原材料100
应交税费—应交增值税(进项税额)17
贷:固定资产清理 85
营业外收入32
乙公司的账务处理如下:
借:固定资产 117
贷:主营业务收入 100
应交税费—应交增值税(销项税额) 17
同时结转成本:
借:主营业务成本 80
贷:库存商品 80
2.2.2 涉及补价的会计处理 若以公允价值计价,支付补价方,以换出资产的公允价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。收到补价方,以换出资产的公允价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为: 换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。
接例1:假设甲公司换出设备的公允价值为120万元,换入钢材的公允价值为100万元,乙公司另支付20万元的补价给甲公司。
甲公司的会计处理如下:
收到的补价与换出资产的公允价值之比=20/120=16.7%<25%,因此这一交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
借:累计折旧 15
固定资产清理 85
贷:固定资产100
借:原材料100
应交税费—应交增值税(进项税额)17
银行存款 20
贷:固定资产清理85
营业外收入 52
乙公司的会计处理如下:
付出的补价与换入资产的公允价值之比=20/120=16.7%<25%,因此这一交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
借:固定资产 137
贷:主营业务收入 100
应交税费—应交增值税(销项税额)17
银行存款 20
同时结转成本:
借:主营业务成本 80
贷:库存商品 80
2.3 以账面价值计量
2.3.1 不涉及补价的会计处理 若以账面价值计价,以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不涉及损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。 例2:甲公司以一台设备与乙公司的一辆汽车交换,设备的账面原价为12万元,已提折旧2万元,甲公司用银行存款支付设备清理费用1万元,汽车的账面原价为14万元,已计提折旧3万元,假设公允价值均无法可靠计量。
甲企业账务处理如下:
借:累计折旧 2
固定资产清理 10
贷:固定资产—设备12
借:固定资产清理 1
贷:银行存款 1
借:固定资产—汽车11
贷:固定资产清理 11
乙企业账务处理如下:
借:累计折旧3
固定资产清理 11
贷:固定资产 14
借:固定资产—设备11
贷:固定资产清理 11
2.3.2 涉及补价的会计处理 若以账面价值计价,支付补价方,以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,双方不确认损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费;收到补价方,以换出资产的账面价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不计算当期损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。
例3:甲公司一台专有设备与乙公司一栋古建筑相交换,设备账面原价300万元,已计提折旧220万元;古建筑账面原价200万元,已计提折旧140万元。公允价值均无法可靠计量,乙公司另外向甲公司支付10万元补价。
甲公司的会计处理为:
收到的补价与换出资产的账面价值之比=10/80=12.5%<25%,因此这一交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
借:累计折旧 220
固定资产清理 80
贷:固定资产—专有设备300
借:固定资产—古建筑物70
银行存款 10
贷:固定资产清理 80
乙公司的会计处理为:
借:累计折旧 140
固定资产清理 60
贷:固定资产—古建筑物200
借:固定资产—专有设备70
贷:固定资产清理 60
银行存款 10
3 非货币资产交换的利润操纵现象及其防范对策
3.1 公允价值与账面价值的可选择性 为了减少对公允价值的滥用情况,新准则对运公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上,由于这一规定,会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时,企业可能会夸大资产,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。同样道理,当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时,企业可能为减少税收,调减利润,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此,非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性,在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
3.2 关联方之间非货币性资产交换的利润操纵 自新的非货币性交易准则修订施行之后,利用非货币性交易操纵利润的空间已经人为缩小,但是现行的这部准则也并不是无懈可击,仍然有一些企业利用非货币性交易来操纵利润或粉饰业绩。特别是一些上市公司与其关联方交易经常利用非货币性交易来操纵利润。
由于交易双方的关联关系,使得它们更加具有可操控性。关联方为了能使子公司为其担保或转移资金,利用非货币性交易转移利润使子公司包装上市或实现再融资,以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的;或直接利用非货币性交易侵占关联子公司的财产,因此,应加强公司内部治理机构的健全和完善,特别是在非公允交易的情况下,为了达到操纵利润或粉饰业绩或其他特定的目的,交易双方需要设置许多不合理的交易条款。
3.3 会计人员的职业道德和专业判断能力 公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时,要准确计算公允价值,就必须准确计算未来现金流量的现值,其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑,对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。然而会计人员的专业判断能力,使公允价值的确定缺少明确的技术标准,缺乏可靠性、真实性。在“非货币性资产易中,若该交易具有“商业实质”,则账面上就要确认损益;若交易不交换,交易具有“商业实质”,则账面上就不得确认损益;但若补价稍高(只要高于25%),则为“货币性资产”交易,在账面上也得确认损益。也就是说,新准则在具体执行时确实给了使用者操纵利润的空间,但这绝非准则本身的问题。
因此一方面需要准则的应用指南规定一些细节,以方便执行者遵照执行,同时也要建立完善的判断交易是否具有商业实质的评价制度,一方面要加强会计人员的职业道德。
参考文献:
[1]企业会计准则编审委员会.最新企业会计准则讲解与运用[M].上海:立信会计出版社.2006.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].2008.
[3]余玉苗,龚长艳.非货币性资产交换准则的理论基础及应用分析[J].财会通讯(学术版).2007.(6).65-67.
[4]李琳,胡静.从非货币性资产交换准则变迁谈高质量会计准则[J].会计之友.2007.(2).81-82.
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