从《企业会计准则第8号——资产减值》具体规定来看,计提固定资产减值准备的主要环节有两个:正确识别减值的迹象和准确计提减值准备。难点及关键之处在于如何在资产负债表日合理判断资产已经减值,以及资产的可收回金额的确定。
1 固定资产减值的判据应用难点分析
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第五条的规定,准则列出了七种迹象用来判断资产可能发生了减值。这七种资产发生减值的判断标准可以归纳为两个方面:利用可量化的标准,如市价、市场利率或者其他市场投资报酬率;利用有关人员的判断或相关证据,如对企业经营所处的经济、技术或者法律等环境,以及资产所处市场的判断;对资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏的判断;对资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的判断,以及表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的企业内部报告等。
2 可收回金额的正确计量应用难点分析
合理计提固定资产减值准备需要准确判断固定资产的可收回金额,而可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此准确判断固定资产的可收回金额涉及以下两个因素:固定资产的公允价值、固定资产预计未来现金流量的现值。这两个因素确认与计量的难度较大,成为计提固定资产减值准备的应用难点。
2.1 公允价值的应用难点分析
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第八条的规定可以看出资产公允价值可以按照以下顺序确定(1)公平交易中销售协议价格;(2)资产的市场价格。对于固定资产而言,这两个价格的取得都要求相关固定资产活跃市场的存在,而从我国的现状来看,生产资料市场,以及固定资产市场并不成熟,价格难以真正反映其价值,绝大多数固定资产的公允价值难以获取,这与国际财务报告所依托的“成熟市场经济”的环境并不相符。其次,在会计实务中到底选择公允价值的哪种表现形式,除了准则的界定和指引外,很大程度上依赖会计人员的职业判断能力。因为会计准则只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题,而对于会计准则的恶意误用则属于准则实施中“人”的问题。
2.2 未来现金流量现值的应用难点分析《企业会计准则第8号——资产减值》第九条规定:“资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。”可见资产预计未来现金流量的现值的确定需要正确计量以下两个因素:预计未来现金流量;合理的折现率。
预计未来现金流量的应用难点分析。根据《企业会计准则第8号——资产减值》第十一条的规定,固定资产的未来现金流量的取得是需要企业管理层在合理和有依据的基础上对固定资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,其中预计的固定资产未来现金流量应当包括:固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入如销售量,以及售价的预测;为实现固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使固定资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)如设备购置、厂房构建的预测;资产使用寿命结束时,处置固定资产收到或者支付的净现金流量如处置收入、处置费用公允价值的预测。而这些预测,一方面需要建立在一系列假设和估计的基础之上,另一方面需要企业的管理当局具有较高的现金流量管理水平,对于我国目前而言,这将是一个较大的挑战。
合理折现率的应用难点分析。《企业会计准则第8号——资产减值》第十三条规定:“折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。”因此合理的折现率必须考虑资金的时间价值和资产特定的风险价值。要求合理折现率的确定必须以能够反映该项资产特定风险的市场利率为依据,如果该项市场利率难以取得,也可以采用替代利率估计折现率。替代利率可以是调整后的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率。调整时需要考虑该项资产的特定风险,以及其他有关货币风险和价格风险。对于企业而言客观估计某项固定资产的特定风险,以及其他有关货币风险和价格风险有相当大的难度。因此,合理折现率在应用过程中有难度。 3 资产组认定的应用难点分析
《企业会计准则第8号——资产减值》第十三条规定:“资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用,也应当在符合前款规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产。”从以上会计准则的规定可以看出,资产组的认定是依靠企业管理层的判断,而且其主要依据是本项资产的现金流入是否独立。在这个判断的过程中,资产组的归类标准具有很大的任意性,同一类型的不同企业可能会有不同的资产组分类方法,这会导致企业会计信息的不可比。
4 应对策略
4.1 提高企业管理层及会计人员的职业素质
在固定资产减值准备计提业务中有很多环节都将依靠企业管理层、会计人员的职业判断。例如对固定资产减值迹象的判断;判断选择固定资产公允价值的表现形式;企业管理层对固定资产剩余寿命内整个经济状况的估计;企业管理层对资产组的判断等。所有这环节的正确、恰当判断都对企业管理层、会计人员的职业素质提出了很高的要求,因此提高企业管理层、会计人员的职业素质势在必行,特别是企业管理层和会计人员的职业道德素质建设。
4.2 加强企业的内部控制,特别是内部会计控制
例如强调不相容职位的相互分离与相互牵制。为了使企业计提的固定资产减值准备能够比较公允地反映出企业资产的减值情况,正确报告当期的资产和经营业绩,对于在测算过程中的一些关键岗位必须进行有效的分离,以达到相互监督、相互牵制的效果。强化企业内部监督部门作用,对于一些需要有关人员做出判断的事项应当交由相关的监督部门再次核查。
4.3 优化外部监督环境
可以利用社会审计、外部评估部门、财政、税务等政府部门对固定资产减值准备的计提予以监督。例如:注册会计师应当对固定资产减值内部控制的符合性测试予以关注,此外在实质性测试阶段也需要把固定资产减值业务作为重点审计测试领域。对于一些较为重要的固定资产在判断其减值与否时,应当聘请外部的评估机构对相关的事项进行评估并要求出具评估报告,要求企业将相关的评估报告作为判断固定资产减值的依据。财政、税务等政府部门在应当建立固定资产减值准备计提的诚信档案,对于企业在计提固定资产减值准备有不良记录的,或已经查出在资产减值准备的计提上有重大差异的,各个部门应当实现信息的共享。
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