有关事业单位资产负债表几个问题的思考

【摘要】 2012年底财政部出台了《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号），本文基于新制度就如何加强事业单位的财务管理和会计核算，从而优化事业单位资产负债表结构、降低财务资金风险、确保国有资产的完整性做出相关探讨。
【关键词】 事业单位 会计制度 会计准则 资产负债表

2012年底财政部出台了《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号），新的事业单位会计制度在协调增加财政改革会计核算内容、新引入固定资产折旧/无形资产摊销、规范核算非财政补助结转结余及其分配、全面完善会计科目体系及其说明等方面更真实地反映了事业单位财务状况。新制度指出，事业单位的会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应该按照制度的规定采用权责发生制，笔者就正确理解和认识事业单位会计要素间的勾稽关系展开讨论，以优化事业单位资产负债表结构。
一、事业单位资产负债表与会计要素间的关系
旧《事业单位会计准则》第四十五条规定：资产负债表是反映事业单位在某一特定日期财务状况的报表。资产负债表的项目应当按会计要素的类别，分别列示。事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。资产负债表按照“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡公式编制。
新《事业单位会计准则》第四十二条规定：资产负债表应当按照资产、负债和净资产分类列示。资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。也就是说，资产负债表的项目由五项变为三项，平衡等式也变为：资产=负债+净资产，这一变化符合国际规则，也符合资产负债表“作为反映某一特定日期的财务状况报表”的功能实质。
资产负债表的平衡关系是：
资产类合计=负债类合计+净资产类合计
净资产的非流动资产基金=长期投资+固定资产净值+在建工程+无形资产净值
财政补助结转+财政补助结余=财政补助收入-财政补助支出
财政应返还额度=财政补助收入的零余额用款额度-财政补助支出的零余额用款额度-购买存货未领用的零余额用款额度-预付账款使用的零余额用款额度/其他应收款使用的零余额用款额度
可见，有如下一些关系：
财政补助结转+财政补助结余≥财政应返还额度
非财政补助结转=非财政专项资金收入-非财政专项资金支出，在资产方面的表现形式为银行存款。
非财政补助结余=（非财政专项资金以外的事业收入+上级补助收入+附属单位上缴收入+经营收入+其他收入）-（非财政专项资金以外的事业支出+上缴上级支出+对附属单位补助支出+经营支出+其他支出），有余额在资产方面的表现形式为银行存款，结转“非财政补助结余分配”，缴纳所得税后分配为事业基金和专用基金，即表现为资产负债表的应缴税费和净资产类的事业基金和专用基金。
从资产负债表上，财政补助结转为0，财政应返还额度为0，非财政补助结转为0，非财政补助结余分配为事业基金和专项基金，“长期投资、固定资产净值、在建工程和无形资产净值”与非流动资产基金相抵后，可简化为银行存款=事业基金+专用基金+债务-债权-存货+非财政补助结转/结余-短期投资。假设事业基金、专用基金、存货、短期投资为0，当债务与债权的差＞非财政补助结转/结余，就会出现银行存款有余额，而财务报表净资产为负数；反之，当债务与债权的差＞非财政补助结转/结余，就会出现银行存款有余额，而财务报表净资产为负数，就会出现财务报表账面为有结余，而银行存款却出现没有余额的现象。如年底，债权债务清理及时，银行存款=事业基金+专用基金-存货-短期投资。
资产负债表简化为：

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、有关事业单位资产负债表的思考br />1. 未对资产计提减值准备。事业单位涉及应收账款、应收票据、其他应收款等债权，也可能会发生坏账出于业务需要，有时会库存大量存货，受市场的价格波动、有效期和存货存储成本等影响，存货价值减少。而新会计制度中未规定计提减值准备，难以真实反映资产的现实市场价值，不利于事业单位的资产管理与成本核算。建议增设“坏账准备”、“存货跌价准备”等备抵账户，具体减值准备的提取可参照企业会计的相关处理方法。
长期股权投资、长期债权投资还存在后续计量的问题，随着市场行情的变化，长期股权投资、长期债权投资的计量应与接受投资的单位相匹配，才能更好地了解投资的真实财务状况，建议参照成本法，对长期股权投资、长期债权投资实行后续计量。
2. 因与购建固定资产有关的专门借款的借款费用，在所购建固定资产达到预定可使用状态前按规定应予以资本化，在事业单位会计制度中，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目，没有计入有关固定资产的购建成本，借记“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目。也不能反映借款发生的财务费用，没有通过“长期借款”科目反映，不能全面地反映长期借款发生的各项费用。
3. 新的事业单位会计制度，对“固定资产”、“无形资产”、“长期投资”等资产类科目，以及长期借款等负债类的科目，主要是在原始成本的基础上，计提折旧，一定程度上反映了资产管理中随着年限和使用损耗，资产的价值发生了减值。但同样，随着物价上涨，虽然资产的形态受损，但是资产的价值却是上涨的，所以在考虑资产折旧的同时，也应该考虑资产公允价值的变化，才能更真实地反映国有资产的价值情况。
如某房屋原值为100 000元，可使用30年，已使用20年，那么计提折旧，借记“累计折旧”科目50 000元，贷记“非流动资产基金——房屋及构建物”科目50 000元，那么该房屋的净值为50 000元。然而该房屋出租，每年收取租金80 000元，而市场价值为300 000元，显然房屋的净值与市场行情不符。因此，对于按历史成本计价的资产，应结合实际情况，对资产的价值进行评估，相应调整资产的账面价值和非流动资产基金。
可见，事业单位资产负债表，在一定程度上较旧制度在资产价值的计量、对收支情况的及时把控等方面，取得了较大的进步。但在对资产和负债类项目的后续计量等方面还需进一步改进，更客观地反映国有资产在管理中的变化。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />1. 财政部.事业单位会计制度.财会〔2012〕22号，2012-12-19
2. 财政部.事业单位会计准则.财政部令第72号，2012-12-05
3. 张辅娥.《事业单位会计制度》执行中的一些思考.财会月刊，2013；21
4. 张玮，蔡锦松.基于绩效管理的《事业单位会计制度》完善研究，财会月刊，2014；1

【作　　者】
周 娟

【作者单位】
（中国热带农业科学院湛江实验站 广东湛江 524013）