同一控制下企业合并会计处理方法的改进

一、同一控制下企业合并会计处理的相关规定
　　
　　(一)同一控制下企业合并会计处理的原则其一，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。其二，合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持被合并方的原账面价值不变。同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。其三，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。其四，对于同一控制下的企业合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。显然，新准则对于同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理。
　　(二)权益结合法的适用性分析权益结合法的经济实质是企业合并的性质是股权联合，参与合并的各方通过股权交换形成一个整体，共同控制合并后存续企业的全部资产和经营活动，并对合并后实体共担风险、共享利益。权益结合法视企业合并为经济资源的联合，其宗旨就是认为合并方与被合并方一直就是一个主体，并可以模拟追溯的存在。既然在合并交易中不涉及任何资产或负债的流入和流出，而且企业本身不直接参与股权交易，合并后存续的企业就可以视为是参与合并各企业的延续，即不影响持续经营假设。因此，无需确认交易价格和新的会计计量基础，合并前各企业的资产负债只需按照账面价值简单的延续到合并后存续的企业报表中。此外，由于一般的购买行为确定交易价格都取决于市场竞价机制，但同一控制下的企业合并是在控制方主持下完成的，是集团内部的事项，不是市场中的交易，合并对价或发行股票的价值完全是控制方的意愿，不能体现市场因素，因此被合并双方依旧以账面价值结合保证了会计信息的可靠性，简化了合并中的会计工作。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、同一控制下企业合并会计处理的缺陷
　　
　　(一)同一控制和非同一控制下的企业合并规定截然不同的会计处理的理由不充分根据企业合并会计准则，企业合并符合同一控制的条件，使用权益结合法；反之，使用购买法。购买法视企业合并为购买全部净资产，因此需要改变会计计价基础，要求购买方企业按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，企业合并成本超过所获净资产公允价值的部分作为商誉，被合并企业以前的经营成果不能合并到合并企业的会计报表中。显然，两种处理方法对于合并当期及合并以后的财务报告信息将产生截然不同的影响。
　　会计准则制定者对“同一控制”下的企业合并采用权益结合法进行会计处理的理由是：“由于最终控制者的存在，从最终控制方的角度来看，该类企业合并并不会造成构成企业集团整体的经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或者购买”。这种观点似是而非。首先，虽然同一控制下的企业合并对于最终控制方而言是内部交易，不应当产生利润，然而，对于合并方而言其实是外部交易，尤其是当合并方为公众公司，存在除最终控制方之外的投资人时尤其如此，不管是同一控制还是非同一控制下的企业合并，都不会改变企业合并中所取得的目标企业净资产的实质，因为目标企业净资产的价值与合并的性质无关。其次，几乎所有的企业合并都是由企业管理者发起，实际上企业联合主要是企业管理当局计划、谈判、执行的结果，是收购公司而不是股东拿出股票去交换，很多股东在这场交易中没有什么发言权，只能接受既成事实的结果。
　　(二)权益结合法易于被企业的管理者用来操纵利润首先，在采用权益结合法时，由于合并后的企业视同一开始就存在，不论合并发生在哪一天，参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中。企业有可能在年末为了考核或者美化业绩的需要，进行突击式的合并，将当年度经营业绩较好的企业利润拉进企业的报表中。其次，在采用权益结合法时，由于元需对合并另一方的净资产按公允价值重新计价，从而可能形成一种秘密储备。合并企业若按公允价值出售其账面上被低估的合并资产，将会立刻得到一笔即时收益。如果没有出售，该项准备将会通过较低的折旧和摊销额转化为未来收益，并最终夸大未来年度的盈利。因而，从合并以后年度看，权益结合法下的利润操纵表现得较为隐蔽，其影响也比较持久。现以控股合并举例说明。
　　[例]2008年6月30日，P公司取得同一集团内S公司100％的股权，并于当日起能够对s公司实施控制，合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在2008年6月30日未考虑该合并事项时，s公司净资产的账面价值为5000万元，双方作价6000万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。假设P公司支付对价为货币资金6000万元，P公司在合并日的账务处理为：
　　借：长期股权投资
　　50000000
　　资本公积
　　10000000
　　贷：银行存款
　　60000000
　　合并完成后，P公司可选择时间转让股权，制造巨额账面利润。假设P公司2008年12月1日仍按购入股权时的公允价值将持有的s公司股权全部出售，则当年增加利润1000万元，账务处理为：
　　借：银行存款
　　60000000
　　贷：长期股权投资
　　50000000
　　投资收益
　　10000000
　　如果集团公司内有多个公司，各公司将相互持有的控股股权进行循环转让，权益结合法理论上可将集团公司内各公司除股本以外的净资产全部转化为利润。
　　此外，权益结合法下，合并方还可以通过不同的运作方式，人为调节利润。如上例，假如P公司以转让账面价值5000万元(其中原值8000万元，累计折旧13000万元)、公允价值6000万元固定资产为对价取得s公司100％的股权，日后再转让股权可实现利润1000万元；但如果P公司先将固定资产出售给独立第三方，取得货币资金6000万元，实现固定资产出售收益1000万元，然后用这6000万元货币资金作为合并对价收购股权，日后再将股权出售，又实现投资收益1000万元，则P公司共实现利润2000万元。
　　(三)背离财务报告目标和基本质量要求首先，权益结合法所提供的单个资产和负债的信息不完整，原因是权益结合法没有记录从企业合并中所取得的以前没有记录入账的资产和负债。其次，权益结合法下的会计信息不可比，因为权益结合法下所取得的资产和负债的计量属性与一般取得资产和负债的计量属性不同。再次，虽然准则对同一控制规定了很多限制条件，但其标准仍不够 清晰，难以起到限制企业在权益结合法和购买法之间进行任意选择的作用，不仅会给会计、审计与监管人员在执行准则时带来判断上的困难，也会使信息使用者在进行分析时面临诸多麻烦。最后，对于最终控制方而言，既然对于合并前后的参与合并方均能够实施控制，则其有能力取得其需要的信息，但对于合并方无控制权的股东而言，财务报告是其主要甚至唯一能够取得用于决策信息的来源。作为会计准则，站在能取得额外信息的一方而忽视获取信息弱势的一方的需要，是不公允的。
　　
　　三、同一控制下企业合并会计处理方法的改进
　　
　　(一)明确准则中关键词语的定义企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，但对“参与合并”是只包括购买方与被购买方，还是应当包括购买方、出售方(即被购买方的股东)和被购买方没有界定。同时，2007年2月发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》规定，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。该意见也没有对“参与合并”给出解释。准则对一些关键词语没有明确解释，从而无法阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则并选择对自己有利的并购方式进行企业合并。
　　(二)增加同一控制下企业合并的限制条件我国会计准则规定同一控制下企业合并使用权益结合法，但对满足同一控制条件的规定比较宽松。考虑到我国企业集团成员之间通过组织架构调整或资产和负债的重新组合来达到形式上合并，再通过出售低估资产获取巨额利润的操纵利润行为，应借鉴国外经验，对同一控制的企业合并增加一定限制条件，不符合条件的企业合并，合并时应全部采用购买法进行会计处理。
　　(三)修改合并企业处置控股股权或被兼并企业资产的会计处理方法合并方在并购以后处置控股股权或被兼并企业的资产时，应当先恢复原来冲减的净资产，然后再确认转让损益；如果合并企业以发行权益性证券进行控股合并，以后在处置长期股权投资时，则应按照发行权益性证券时的公允价值与面值的差额先确认资本公积，再确认转让损益。这样企业就无法通过改变合并的运作方式或先合并后出售操纵利润，企业集团内各公司之间通过连环或循环的股权交易调节利润的动机也不可能再得逞。
　　(四)完善企业合并信息披露体系为形成对权益结合法使用的有效规范和约束，除了合并准则中所提出的信息披露要求以外，监管部门还应制定相应的规定，规范合并预案及合并公告书的信息披露内容，尤其应该对合并预案及合并公告书中模拟合并报表的编制、合并采用的会计方法及其依据、合并双方未来的盈利预测、会计报表追溯调整的性质及结果、合并协议条款的重大变动等内容的披露要求进行明确规范。
　　(五)完善与企业合并相关的配套法规建设要规范权益结合法的应用，在很多方面还必须依靠相关经济法规的支持，如在《公司法》、《证券法》中应该加强对企业合并程序及会计信息披露的规范；在《注册会计师法》和《审计法》中应该加强对企业合并会计处理的监督问题的规范；其他法规也应该从所得税、国有资产管理等特定角度对企业合并相关内容做出规范。