内部控制评价在英国美国的发展及启示

1978年，美国的Cohen委员会(审计师责任委员会)就建议企业管理当局在披露财务报告时，提交一份关于其内部控制系统的评价报告，并要求注册会计师对该报告进行评估。1987年，Treadway(美国反欺诈财务报告委员会)委员会也提出了类似的建议。1992年，由Treadway委员会发起的COSO委员会发布了《内部控制——整合框架》，并提出内部控制报告的框架。以上三者都认为企业提供的内部控制报告应着重说明其内部控制的有效性。SEC(美国证券交易委员会)曾于1979年和1998年分别提议应强制要求企业披露其内部控制报告，美国政府审计署也曾提过类似的建议，但都没有形成议案。2001年以来，美国的安然、世通等公司的财务舞弊案，引起社会公众的广泛关注，美国的政府监管部门也因此遭到来自各方的批评。此后，美国政府监管部门为了加强上市公司的治理，提高其财务报告的可靠性，对上市公司的内部控制提出了更高的要求。2002年美国国会颁布了SOA法案，该法案第404款规定，根据1934年《证券交易法》中13(a)或15(d)款递交年报的公司，管理层需要对财务报告的内部控制进行报告，同时该条款要求注册会计师对管理层的报告进行认定和报告。2003年6月，SEC(美国证券交易委员会)提出公司应根据COSO框架对其内部控制的有效性进行评价的要求。2004年9月，COSO委员会发布了《企业风险管理——整合框架》，这份文件拓展了内部控制，它将内部控制框架纳入其中，公司不仅可以借助这个企业风险管理框架来满足其内部控制的需要，而且可借此转向更加全面的风险管理过程。COSO委员会同时还提出将以这个企业风险管理整合框架取代1992年的企业内部控制整合框架，作为企业管理层和注册会计师进行内部控制评价的依据。
　　美国的内部控制评价和报告模式，局限于财务报告内部控制，即旨在保证财务报告的可靠性，以及财务编报符合公认会计原则的控制程序，对内部控制报告及其有效性负责的主体为企业的管理层。在对财务报告内部控制有效性进行评价后，管理层需对内部审计委员会披露和对外部公开披露其评价报告。此外，负责公司年度财务报告审计的注册会计师需要对财务报告内部控制进行审计，并对管理当局财务报告内部控制有效性评价发表鉴证意见以及对公司财务报告内部控制的有效性发表意见。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、英国内部控制评价的发展现状
　　
　　早在1994年，Cadbury委员会在其发布的《内部控制和财务报告》的报告中就要求英国各公司的董事会公布一份有关其内部控制制度的声明，该报告鼓励但不要求董事会对内部控制的有效性发表意见。英国的内部控制评价与报告体系是根据普通法、《公司法》、2003年颁布的《联合规则》和2005年10月颁布的Turnbull指南(特恩布尔指南)等法律法规构建而成。在英国模式下，董事会负责对公司内部控制体系的构建和维护，而且董事会需要对整个内部控制系统的有效性进行评价，而不像美国那样仅仅局限于财务报告内部控制的报告和评价。在英国模式下，董事会每年至少对内部控制的有效性进行一次审查，但在对外报告中主要是对《联合规则》的使用情况做出说明，即旨在说明其内部控制系统在防范风险方面的有效性，而并不需要对内部控制的有效性做出公开说明。而在美国模式下，管理层需要在年度末对财务报告内部控制的有效性进行评价，并在对外的内部控制报告中陈述评价结果。在英国模式下，注册会计师只需要对董事会的内部控制声明进行审查，并不需要对公司内部控制系统的有效性出具报告。而在美国模式下，注册会计师在审计公司财务报告的同时还须对公司的财务报告内部控制进行审计，既要评价管理层对内部控制的评价，又要对内部控制的有效性发表意见。美英内部控制评价的比较如前页表1所示。
三、美英内部控制评价模式对我国的启示
　　
　　1、对内部控制评价范围的考虑
　　美国模式下，内部控制评价的范围主要限于财务报告的领域，管理层需要对财务报告内部控制的情况进行评价。美国模式下对于内部控制评价范围的确定更多地是基于对内部控制评价成本的考虑，SOA法案404条款被认为是最严厉、最昂贵的，为了达到404条款的要求，上市公司要对交易的每一个环节都有相应的内控制度作保证，这对于业务复杂的大型公司而言，必然付出昂贵的成本。据英国《金融时报》2007年4月5日报道，由于进入美国资本市场的条件越来越严格甚至过于苛刻，导致近年来欧洲特别是伦敦资本市场越来越具有吸引力。仅2005年一年，伦敦证券交易所就吸引了93家海外公司前来上市，而同期纽约证券交易所和纳斯达克所一共吸引的海外上市数量仅为33家(《英国和法国企业内部控制考察报告》财政部会计司考察团2007年第9期)。而将内部控制评价的范围限定在与投资者直接相关的财务报告内部控制方面，无疑会在一定程度上降低评价成本。当然，我们也看到，财务报告内部控制评价由于不能涵盖企业各方面的情况，因此，不能完全避免企业风险。在英国模式下。则是对企业全面的内部控制情况进行评价，而不仅仅限于财务报告内部控制。这种全面性的评价有利于全面控制风险。因此如何根据我国企业公司治理现状，在内部控制评价范围的选择和评价成本的控制之间做出权衡是值得我们思考的。
　　
　　2、对内部控制评价结果中责任承担的考虑
　　在美国模式下，管理层是财务报告内部控制评价的责任主体，该责任主体不但要向董事会下属的审计委员会报告，还应评估内部控制的有效性并对外公开报告，如果通过内部控制评价发现管理层没有履行其对内部控制应承担的责任，并导致企业内部控制系统失效，则管理层会受到来自董事会、市场和监管部门的惩罚。在英国模式下，董事会是内部控制评价的责任主体，负责审查内部控制的有效性，并在年度报告中发布内部控制声明。这种差异主要是由两国企业的股权治理结构的不同造成的。美国企业高度分散的股权导致了“强管理层、弱股东”的局面，在美国董事长兼任首席执行官的情况十分普遍，董事长和首席执行官在实际上控制着董事会，因此由管理层负责进行内部控制的评价符合权责相匹配的要求。而在英国，董事长兼任首席执行官的情况较少见，因此董事会成为企业的最高权力机构，由董事会承担内部控制的责任更加符合英国公司治理结构的实际情况。因此，在我国企业内部控制评价中责任主体的确定中，需要充分考虑其股权结构特点及责任追究机制的建立情况，保证内部控制评价的效果。
　　
　　3、对外部审计师的作用与责任的考虑
　　在美国模式下，外部审计师除了需要对单位的财务报告进行审计外，还需要对单位财务报告内部控制的有效性以及管理层对财务报告内部控制的评价结果出具审计意见。在安然、世通等公司的财务丑闻给投资者信心造成重创后，美国的这种模式其主要目的在于帮助投资者重建对公司的信心。而在英国模式下，外部审计师只需要对董事会的内部控制声明进行审查，不需要对内部控制的有效性出具审计意见。在我国也存在投资者对公司的信任度不高、甚至是不断降低的情况，因此外部审计师的作用和责任就显得较为重要。我们可借鉴美国的作法，要求外部审计师在对公司进行审计的同时，对公司的内部控制评价报告给与鉴定。