新企业会计准则体系下对外投资的核算

　财政部于2006年2月15日正式公布了《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则。新会计准则体系的实施，加速了会计事业的发展，对会计理论与实务产生了重大影响。其中对外投资的核算发生了很多变化，本文试就新会计准则下对外投资的核算进行探讨。
　　
　　一、对外投资的含义
　　
　　对外投资是指企业为通过分配来增加财富，或谋求其他利益，而将其资产让渡给其他单位所获得的另一项资产〔1〕。包含以下两方面内容：一是将企业部分资产转让给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配，或通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的；二是将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。
　　新会计准则体系中对外投资的会计核算是通过会计准则来规范的,包括：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、新旧会计准则体系下对外投资分类的变化
　　
　　旧会计准则按照投资初始目的不同将对外投资简单地分为短期投资和长期投资两大类。短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年（含一年）的投资，包括股票、债券、基金等。长期投资是指在一年内不能变现或不准备随时变现的对外投资，并将长期投资分为长期债权投资和长期股权投资。随着市场经济的发展，经济现象日趋复杂，这样的分类显得过于简单，在此基础上会计核算的信息也不能满足相关信息使用者的需要。
　　适应日趋复杂的经济发展形势，新会计准则关于对外投资核算的规定更全面更科学。按照新准则体系，会计进行对外投资核算时应将对外投资分为：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。
　　交易性金融资产是指企业取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购,属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理,属于衍生工具〔2〕338。
　　可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:(1)贷款和应收款项;(2)持有至到期投资;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产〔2〕341。
　　持有至到期投资是指到期日固定、回收金额资产固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。特点：一是该金融资产到期日固定、回收金融固定或可确定；二是企业有明确意图将该金融资产持有至到期；三是企业有能力将该金融资产持有至到期〔2〕339。
　　长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的投资；以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不可能可靠计量的权益性投资〔2〕30-31。
　　
　　三、新准则下对外投资会计处理的变化
　　
　　1.新旧会计准则账户设置的变化
　　旧会计准则中对外投资设置“短期投资”、“长期债权投资”和“长期股权投资”三个一级科目，其中 “长期股权投资”下可开设“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”和“股权投资差额”等二级明细科目。新会计准则中的对外投资核算账户数量比原来增加一个，除保留了原来的“长期股权投资”账户名称以外，其他账户从名称到内容都发生了变化。主要设置“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”和“长期股权投资”四个一级科目，其中“交易性金融资产”下设置“成本”和“公允价值变动”等二级明细科目，“可供出售金融资产”下设置“成本”、“利息调整”和“公允价值变动” 等二级明细科目，“持有至到期投资”下设置“投资成本”、“利息调整”和“应计利息” 等二级明细科目，“长期股权投资”下设置“投资成本”、“损益调整”和“其他权益变动”等二级明细科目。
　　2.新会计准则下对外投资的账务处理
　　（1）交易性金融资产的账务处理　交易性金融资产在初始取得时按公允价值计量，交易费用直接计入当期损益；收到利息或现金股利，购入时已计入应收项目的，作为应收项目的收回，否则应当确认为投资收益；期末按公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。
　　例如:A公司于2007年3月31日购入甲公司股票10 000股，每股市价6元，交易费用2 000元。12月31日，每股市价8元。2008年2月2日,将10 000股股票全部出售,售价为9元。
　　关于该项投资A公司完整的账务处理如下:
　　2007年3月31日确认购入甲公司股票的初始成本
　　借:交易性金融资产—成本[WB]60 000元
　　 投资收益[DW]2 000元
　　 贷:银行存款 [DW]62 000元
　　
　　2007年12月31日确认股票公允价值变动损益
　　借:交易性金融资产—公允价值变动[WB]20 000元
　　 贷:公允价值变动损益[DW]20 000元
　　2008年2月2日结转甲公司股票出售时的成本,确认处置损益，调整公允价值变动损益
　　借:[ZK（]银行存款[WB]90 000元
　　公允价值变动损益20 000元[ZK）]
　　 贷:[ZK（]交易性金融资产-成本[WB] 60 000元
　　交易性金融资产—公允价值变动[DW]20 000元
　　投资收益[DW]30 000元[ZK）]
　　（2）可供出售金融资产的账务处理
　　可供出售金融资产初始取得时以公允价值计量，相关交易费用计入初始入账价值；收到的利息或现金股利，购入时已计入应收项目的，作为应收项目的收回，否则应当确认为投资收益；期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。
　　例如：A公司于2007年10月8日从二级市场购入股票200万股,每股3元。初始确认时将该股票划分为可供出售金融资产。2007年12月31日,该股票每股市价为3.5元。2008年3月1日A公司将该股票售出,售价为每股2.8元。
　　
　　浅谈新企业会计准则体系下对外投资的核算
　　
　　
　　关于该项投资A公司完整的账务处理如下:
　　2007年10月8日确认购入股票的初始成本
　　借:可供出售金融资产—成本 [WB]6 000 000元
　　 贷:银行存款[DW]6 000 000元
　　2007年12月31日确认股票公允价值变动损益
　　借:可共出售金融资产—公允价值变动[WB]700 000元
　　 贷:资本公积—其他资本公积[DW]700 000元
　　2008年3月1日结转出售股票时的成本,确认处置损益,调整资本公积
　借:[ZK（]银行存款[WB]5 600 000元
　　资本公积—其他资本公积 [DW]700000元
　　投资收益 [DW]400 000元[ZK）]
　　 贷: [ZK（]可供出售金融资产—成本 [DW]6 000 000元
　　可共出售金融资产—公允价值变动 700 000元[ZK）]
　　（3）持有至到期投资的账务处理
　　持有至到期投资初始取得时以公允价值和相关交易费用之和作为入账价值；对于债券溢折价及金额较大的债券费用可采用实际利率法按期摊销,计入当期投资收益；对一次还本付息的债券投资,应收利息于确认时增加投资的账面价值；对分期付息的债券投资,应收利息于确认时作为应收项目；期末按摊余成本计量,若期末账面价值高于其预计未来现金流量现值时, 对其差额计提减值准备,计入当期损益,若价值又得以恢复,可按规定转回。
　　例如：A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，票面年利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。编制A公司从2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。
　关于该项投资A公司完整的账务处理如下:
　　应收利息=面值×票面利率
　　投资收益=债券期初摊余成本×实际利率
　　“持有至到期投资-利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额
　　债券期初摊余成本=上期期初摊余成本+上期按实际利率计算的利息-分期付息债券上期末按票面利率计算的应收利息
　　2007年1月2日确认购入债券时的成本
　　借：持有至到期投资—成本 [WB]10 000 000元
　　应收利息 [DW]400 000元 [ZK）]
　　 贷：[ZK（]银行存款 [WB]10 127 700 元
　　持有至到期投资—利息调整[DW]272 300元[ZK）]
　　2007年1月5日确认收到2006年度的利息收入
　　 借：银行存款400 000元
　　 贷：应收利息400 000元
　　2007年12月31日用实际利率确认利息收入
　　应确认的投资收益=9 727 700×5%=486 400（元）
　　“持有至到期投资—利息调整”=486 400-10 000 000×4%=86 400（元）
　　借：应收利息[WB]400 000元
　　 持有至到期投资-利息调整[DW]86 400元
　　 贷：投资收益[DW]486 400元
　　2008年1月5日确认收到票面利息
　　借：银行存款[WB]400 000元
　　 贷：应收利息[DW]400 000元
　　2008年12月31日用实际利率确认摊余成本和利息收入
　　期初摊余成本= 9 727 700+486 400-400 000=9 814 100（元）
　　应确认的投资收益=9 814 100×5%=490 700（元）
　　“持有至到期投资—利息调整”=490 700-10 000 000×4%=90 700（元）
　　借：[ZK（]应收利息 [WB]400 000元
　　持有至到期投资—利息调整[DW] 90 700元[ZK）]
　　 贷：投资收益[DW]490 700元
　　2009年1月5日确认收到票面利息
　　借：银行存款[DW]400 000元
　　 贷：应收利息[DW]400 000元
　　2009年12月31日用实际利率确认摊余成本和利息收入
　　“持有至到期投资—利息调整”=272 300-86 400-90 700=95 200（元）
　　投资收益=400 000+95 200= 495 200（元）
　　借：[ZK（]应收利息[DW]400 000元
　　持有至到期投资—利息调整 [DW]95 200元[ZK）]
　　 贷：投资收益[DW]495 200元
　　2010年1月1日确认收到本金和票面利息
　　借：银行存款 [DW]10 400 000元
　　 贷：[ZK（]持有至到期投资-成本[DW]10 000 000元
　　应收利息 [DW]400 000元[ZK）]
　　（4）长期股权投资的账务处理
　　这是唯一科目名称未变的账户。新旧会计准则都对长期股权投资核算做了相关条款规定，新准则与旧准则相比发生了很大变化，详细内容见表1。
　　例如：A公司于2007年1月1日用银行存款购入B公司股票400万股，每股购入价为10元（含已宣告但尚未发放的现金股利1元），另支付相关税费20万元，占B公司实际发行在外股数的30%，A公司采用权益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为13000万元。2007年1月20日收到现金股利，2007年B公司实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元。2008年1月20日，A公司将持有的对B公司的投资对外出售，收到款项4 300万元存入银行。假定不考虑所得税和其他事项。
　　关于该项投资A公司完整的账务处理如下:
　　2007年1月1日确认投资时的成本
　　借：[ZK（]长期股权投资—投资成本[WB]36 200 000元
　　应收股利[DW]4 000 000元[ZK）]
　　 贷：银行存款[DW]40 200 000元
　　长期股权投资的初始成本36 200 000元，小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额39 000 000（130,000,000*30%）元，应调整长期股权投资的初始投资成本。