人力资本会计探析

改革开放三十多年来,我国经济已经发生了根本性变化,科学发展观成为国家发展的重大战略思想。科学发展观的核心是以人为本,经济管理要从物本范式走向人本范式,解决人力资源丰富而人力资本稀缺的根本矛盾,由“人力资源大国”向“人力资本强国”转变,促进经济社会和人的全面发展。因此,本文从会计角度探析人力资本实现方式。

一、人力资本理论

(一)人力资本投资理论

人力资本是由人们通过对自身的投资所获得的知识和技能。人力资本投资的对象或客体是具有一定体力、智力和生命的人,投资者包括个人、企业和政府,投资取向受到社会经济体制、个人及家庭收入、企业管理方式等多种因素的影响,投资的方式包括:教育、医疗和保健、在职培训、成人教育和个人及家庭用于与就业有关的迁移,投资成本不但包括实际支出或直接支出,而且包括时间支出等机会成本,投资收益除了可以使生产力水平提高、社会物质财富增加外,还表现为人的健康水平、教育水平、思想素质、生活质量的全面发展。

(二)新经济增长理论

美国经济学家舒尔茨运用经济增长余数分析法,测算出1929年—1957年美国国民经济增长中约有33%是由教育形成的人力资本作出的贡献。美国经济学家罗伯特·卢卡斯认为,人力资本积累是经济得以持续增长的决定性因素,人力资本不仅促进产出的提高,具有内在效应,同时还具有溢出效应,带动社会平均经济效率的提高,而经济效率的提高又使企业和个人从中受益。随着知识存量的增长,人力资本对经济增长的作用呈现出收益递增特性,其蕴涵的生产能力呈现出倍增趋势和质的飞跃。

(三)人力资本产权理论

人力资本产权是指人力资本所有权及其派生的使用权、支配权和收益权等一系列权利的总称。作为一种产权形态,人力资本产权具有一般产权属性:一是排他性,人力资本主体对其拥有的人力资本具有对外排斥性和垄断性;二是可分解性,人力资本所有权、占有权、使用权和支配权可以分解开来,分属于不同的主体;三是可交易性,人力资本产权可以在不同主体之间让渡;四是收益性,人力资本产权主体凭借其拥有的人力资本产权获得经济收益或效益最大化。同时人力资本也具有与物质资本产权不同的特性,主要表现在人力资本与其载体的不可分离性,并经由这个人形成、支配和使用才能发挥作用。

上述三种理论构成人力资本理论体系,它们之间的相互关系如图1所示。



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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、人力资本会计模式br />
人力资本会计是以人力资本理论为基础而建立的一个会计分支。在人力资本理论中,人力资本是一个比较宽泛的概念,在不同的理论体系中存在不同的涵义,一是人力资产的涵义;二是人力资本投资的涵义;三是人力资本的涵义。因此首先要界定这些基本概念。

(一)人力资产要素的确立

从目前的研究成果来看,无论是人力资源成本会计模式、人力资源价值会计模式,还是人力资源产权会计模式,都有一个最基本的命题,即:人力资源应确认为企业的资产。但是什么是人力资产以及如何计量?既是重点又是难点。在人力资本会计模式中,人力资产是人力资本所有者通过人力资本投资形成的资产,在人力资本理论中一般称为人力资本存量,具体分析如下:

首先,在一般意义上,人力资本投资与物质资本投资并无本质区别,只是物质资本投资体现在厂房、设备、物资等实物资产上,人力资本则是蕴涵于人本身,物质资本投资外在表现为资本的增多,人力资本投资内在表现为人的知识和技能的改进。长期以来,虽然物质资产和人力资产都投入企业,但现行会计模式只核算物质资产,而不核算人力资产,其结果是人们只注重物质资本投资,而忽视人力资本投资。事实上,人力资本投资是最具投资价值的一种投资方式,应当在会计中得到确认。

其次,在人力资本理论中,人力资本投资的主体包括个人、企业和政府,但并不是所有的人力资本投资都形成人力资产。在一定意义上,企业不仅生产物质产品,而且也生产人力资本。一方面,人力资本在“干中学”得到改进和提高;另一方面,企业也从事各种人力资本开发活动。但从内容看,企业人力资本开发一般集中在应用型知识与技能,而这些知识与技能又常常侧重于本企业的生产技术工艺领域,因此,企业人力资本开发会增加人力资本存量,但对于专用性质的人力资本开发投资,企业要核算人力资本投资的成本和效益。企业的人力资本投资是资产,但不是人力资产,用“人力投资”科目核算。人力资产的产权是人力资本所有者的,人力投资的产权是企业的,两者的会计处理不同。

再次,人力资产是人力资本投资的结果,表现形式为蕴含于人自身中的知识和技能的存量的总和。人力资源会计的难点是人力资产计量问题,原因在于人力资产的内涵和外延模糊。人力资本会计可以有效地解决这一难题,一方面,人力资产表现为知识和技能,这是人们可以观察和评价的;另一方面,人力资产是人力资本投资形成的,其价值可以根据人力资本理论计量。在会计实务中,人力资产采用公允价值计量,估价方法分为成本法、市场法和收益法。成本法,也就是投资法,不是单纯计算成本,而是以成本为基础,包括机会成本(影子成本),并根据成本收益率来确定人力资产价值,基本公式为:人力资产价值=投资额×投资回报率;市场法可以是企业内部市场,也可以是外部市场;收益法时间上不能过长,应以可预见的一个工作期为基础来核算,有净现值法和实物期权法,但与作为“股权激励”的期权不一样,这里是确认人力资产价值。理论上,三种方法的结果应该趋于一致。
最后,人力资产与物质资产的使用方式不同,物质资产的折旧与其使用程度正相关,使用频率越高,折旧越大。人力资产随着知识和技能的不断更新而变化,因此人力资产不需计提折旧,只需根据更新情况及时调整其价值和相应权益。

(二)人力资本要素的确立

人力资产投入企业,有三种基本交易方式,一是企业直接支付现金购买;二是作为人力负债,不但要偿还负债,而且还要支付负债的利息;三是作为人力资本。过去对是否承认人力资本一直存在争议,但是在知识经济和现代企业结构中,人力资本和物质资本相结合发挥作用,人力资本所有者与物质资本所有者共同承担着企业风险,人力资本所有者拥有企业所有权是一种趋势。西奥多·W·舒尔茨指出:人们一般把作为生产要素之一的劳动力看作是“无资本的”,而无视劳动力的技能结构长期以来已发生了变化。劳动者变成资本家并非传说中因为公司股份所有权扩散所致,而是由于他们获得其有经济价值的知识和技能的结果。至于采取何种交易方式,可根据人力资本的风险偏好和企业资本结构等综合考虑,以个人效用和企业价值最大化为目标。但是,根据公司治理理论,人力资本应当与物质资本相匹配,实现两者利益均衡,人力资本和物质资本共同治理。

在人力资源投入企业后,另一个方面就是劳动报酬,但这与人力资本是不同的。人力资本在投入时核算,劳动报酬在生产过程中核算。劳动报酬是人力资源在工作中付出劳动的补偿,而人力资本是一种权利,现在需要得到人们尊重和承认。因此,人力资本和劳动报酬属于两种不同的属性。

(三)会计处理

在人力资本会计模式下,会计等式演变为:物质资产 人力资产 人力投资=物质负债 人力负债 物质资本权益

人力资本权益。与传统会计模式相比,常用的会计核算相同,只是要增加一些会计科目,如人力资产、人力投资、人力负债、人力资本等。其典型会计处理如表1(表中的现金为广义现金概念,包括现金、银行存款等)。

三、人力资本会计实施障碍及应用对策

(一)认识误区

人力资本会计实施的 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一个问题就是观念问题。只要一提到人力资本,人们就会认为这是把人看作是一种物质要素,如同把人看作一种资本物,似乎要妨碍人的自由,也似乎贬低一个人的人格,而且对人力资本计量,也让人感到不适应、不舒服。这其实是混淆了人力资本与人力资本所有者的关系。人力资本是体现在人身上的知识和技能,并且是经过人力资本投资形成的。人力资本会计不但没有影响人的尊严,而且更加尊重知识,尊重人才,争取人力资本所有者应有的权益。

(二)经济后果分析

过去企业“免费”获得人力资产,现在承认知识和技能的价值,承认人力资产以及相应的权利,物质资本所有者可能难以接受,甚至会产生抵触情绪,这要从人力资本的特性进行分析。人力资本首先是一种人格化的资本,与人本身不可分离。人力资本具有主动性,总是自发地寻求实现自我的市场,其产权一旦受损,资产立刻贬值或荡然无存。人力资本所有者根据自身的感受和意志来决定最终产出水平,任何外部意志只有转化为人力资本所有者自己的意志才能得以贯彻。长期以来,由于物质资本和人力资本地位不平等,利益不一致,引发大量的委托—代理问题,人力资本的运用只可激励而无法抑制。只有确立人力资本应有的地位,才能实现企业的公平和效率,实现物质资本和人力资本双赢。


(三)会计制度变迁

从经济后果分析,人力资本会计有利于个人、企业和社会,因此既可以引发市场诱致性制度变迁,也可以促使政府采取强制性制度变迁。目前我国正在进行工资制度改革,为人力资本会计实施提供了良好的契机。劳动力的工资作为劳动力市场的价格,一方面取决于劳动力市场的供给和需求等诸多因素;另一方面也引导整个社会劳动力资源配置,引导企业的生产、交换和分配行为以及劳动者的人力资本投资行为。

一般来讲,工资是企业支付给劳动者的报酬。对于工资的外延,有着不同的表现形式,一般的工资结构包括基本工资、职务工资、岗位工资、津贴、计时工资、计价工资以及奖金等。工资不但与劳动者的劳动消耗有关,还与劳动者的知识和技术水平有关,即与人力资本有关,因此现行工资制度中也部分体现了人力资本因素。但是现行会计模式将工作直接计入费用,人力资产未在财务报表中体现,这不但加重了企业,特别是知识型、创新型企业的成本负担,也在现实经济社会中产生了一些问题:对同工不同酬的质疑,大学生就业难、起薪低而引发对大学教育,进而对人力资本价值、投资的困惑,以及股票期权实施中的激励问题等。这些问题都与人力资本有关,人力资本会计可以为工资制度改革提供一些思路。

四、总结

人力资本投资对个人、企业、社会都有贡献,但是高度分散化的人力资本投资行为,经过复杂的博弈过程,最终集结的整体宏观结果,往往会产生如萨缪尔森所说的“合成谬误”,即对个人来说是对的东西,对整个社会来说并不总是对的,存在利益矛盾和两难冲突,因此需要进行合理的信息引导。人力资本会计是一种信息系统,它以人力资本理论为土壤,人力资产和人力资本等概念为基础,构建了科学、合理的理论结构体系,如图2所示。
【参考文献】
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