为确保资产的变现,避免高估资产与利润,现行会计制度充分利用谨慎性原则进行规范,减值准备也可以作为管理当局操作利润的工具。究其原因,除信息提供者本身的原因外,也有制度规范上含混不清的地方。本文仅从会计核算角度进行了探讨。
1 企业坏账的核算
1.1 坏帐准备核算方法的比较 所谓坏账是指无法收回的应收账款。因坏账发生的损失叫坏账损失。对坏账损失如何核算、是将其确认在发生坏账期,还是在应收账款产生的当期就予以估计确认,就形成了直接转销法与备抵法两种方法。现行制度统一规定采用备抵法,符合权责发生制和配比原则,也便于信息的相互可比。
从会计核算的角度看,应收账款一般包括提取坏账准备、发生坏账、确认坏账又收回、补提或冲销坏账准备等内容。除销售百分比法外,其余三种方法计提的坏账准备一般与期末应收款项余额保持一定的比例,分别相当于按总额、类别、个别计提。从计提的坏账准备与依从的应收款项的紧密程度来看,除个别确认法外,其余方法下计提的坏账准备与应收账款均不能对号入座。
1.2 全额计提坏账准备规定所适用的方法 现行会计制度提供了确认坏账的标准,也提出了不得全额计提坏账准备的几种情况。但确认坏账与全额计提坏账准备并不是同一概念。前者是在任何一种方法下都会有的判断行为,后者则是计提坏账准备全额多少的问题,也只有在个别认定法下才有实际意义。制度如此规定要么将二者混淆,要么则是对企业计提坏账准备必须采用个别认定法的暗示。
1.3 转让应收账款的账面价值问题 无论是企业利用应收账款融资,还是债务重组,制度中均提出要将其账面价值予以结转。应收账款的“账面价值”是其余额与“坏账准备”余额之差额。由于“坏账准备”余额在不同的计提方法下其含义有别、并非均与应收账款对号入座,这就产生了以下问题:是否必须按其账面价值结转,如果必须结转,当然按照溯源原则不是不可以,但明显有违实质重于形式原则。如果不需结转,则制度中规定的疏忽实不为宜。
1.4 关于秘密准备的计提及转销 不按制度规定的范围或标准计提的坏账准备称为秘密准备。企业之所以计提秘密准备,是因为通过计提并在以后期转销可以打破会计期间假设,从而调节各期利润。问题是,坏账准备的计提比例只有天知道何为正确。国家不可能犯以前一刀切的错误,会计服务公司在计提比例上难道比企业更心中有数吗?说到底,计提比例应是某一区域中的间距值,决非某一绝对值,制度中规定的比例从何谈起?另一方面,如果企业计提离谱,就会认为计提秘密准备,也无非是作为会计差错更正,如果不能发现则可能作为正确信息对外披露。
2 企业应收账款的融资
现行会计制度,对应收账款的资金融通,从出售、质押借款和贴现三个方面予以介绍,且将出售与融资平行界定,致使许多概念晦涩难懂,会计规定前后矛盾。
2.1 出售的概念是否恰当 表面上看,应收账款作为资产转让所有权和销售类似,但会计上《收入》准则中并没有包括应收账款的出售。一般而言,出售需确认收入,结转成本、计算损益,而这些在应收账款结转中并不具备,甚至算不上视同销售。另一方面,应收账款本身就属于货币性资金。与其他资产交易时往往作为计量尺度予以计量,因此称其出售进而确认损益有失公允。改为转让更恰当一些。因为称其为转让才与风险和报酬的转移更加协调。
2.2 出售与融资是平行还是包容 应收账款无论通过何种方式转出,其目的无非是取得资金以加速资金的周转。从取得资金的目的来看,出售(假设其成立)则是融通资金的一种形式罢了。二者并非平行的关系而是包容与被包容关系
2.3 贴现的内涵 会计上的贴现,以前仅指未到期的商业汇票通过银行融通资金的行为。现行制度将其范围有所扩大,包括了应收账款的贴现。根据贴现后贴现银行是否具有追索权,贴现分为带追索权贴现与不带追索权贴现两种。很显然,贴现也是融通资金的一种方式。带追索权贴现和不带追索权贴现实质和应收账款的转让并无二致。 2.4 重构应收账款融资的概念体系 通过应收账款的转移、质押以取得资金行为均为融资。融资包括转让和质押。转让又分为实质转让(风险与报酬转移)与形式转让(风险与报酬没有转移)。会计核算上可根据实质重于形式原则,分为两类,一类是所有权转让的核算,另一类是非所有权转让的核算,前者包括实质转让和不带追索权的贴现,后者包括非实质转让、质押借款以及带追索权的贴现。
2.5 实质转让是确认损益还是作为理财费用 按现行制度规定,实质转让要确认损益作为营业外损益,笔者不敢苟同。应收账款的原创,必然是作为营业收入以货币性资金方式予以计量,现因应收账款的收回减少,只能作为原先确认的营业收入的抵减,不能作为营业外支出,否则明显有违配比性原则。从应收账款融通资金的角度出发,其实质无非是一种理财活动。作为理财费用似乎更合理。类似地,企业现金折扣下,会计制度规定按总额法核算,因购货单位折扣期付款而少收的现金作为财务费用确认,与实质转让并无不同。
企业应收账款是企业的主要流动资产之一,其管理状况直接影响着企业资产质量和资产营运能力。当前,企业存在应收账款数量较大、变现能力较差、周转速度较慢等问题,隐含着大量的坏账损失,影响了企业整体资产质量,导致企业虚盈实亏。从财务管理角度出发,建立应收款项台账管理制度、建立应收款项催收责任制度、建立应收款项年度清查制度、建立坏账核销管理制度、严格坏账损失内部处理程序等有关措施与规定,能够从制度层面上、责任层面上起到强化管理的作用。与此相配套的会计核算,尤其是会计确认与计量也必须予以规范。笔者认为,深入剖析应收款项的坏账核算原理与方法,不仅是列报资产变现能力的要求,也涉及到相应准则的衔接,如债务重组;应收款项转让融资的核算界于保理理念,不仅有利于规范现行财务制度概念混杂,包容关系不够清晰的体系性障碍,而且可以整合社会资源、解决企业融资、扩大金融机构业务范围、降低坏账风险、营造社会诚信。
参考文献:
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