国际税收的筹划需要拥有丰富的国际税收原理知识,从而找到一条不仅减少纳税而又不损害商业活动和资金流的途径。
跨国公司国际税收筹划的相关问题
(一)税收筹划的内涵
西方国家对税收筹划的研究起源于1935年的“税务局长诉温斯特大公”一案。在该案例中,汤姆林爵士做出了有关税收筹划的声明“任何一个人都有权安排自己的事业,依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益,不能强迫他多缴税”。这种观点得到了英国及法律界的广泛认同。此后,荷兰国际财政文献局(IBFD)编撰了《国际税收辞汇》一书,书中对税收筹划下了更加精准的定义:“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收”。
(二) 跨国公司国际税收筹划的特征
跨国公司指的是集团的公司内部结构体系,包括总持股公司和分布在与母公司非同一税收管辖区内的其他国家中的子公司、分公司、代表处等。跨国公司的国际税收筹划除了具备一般税收筹划(国内税收筹划)的特点以外,还有以下两个不同于国内税收筹划的特性:
跨国公司的国际税收筹划活动具有国际性。所谓国际性指的是跨国经营税收筹划是在国际范围内开展的,涉及各国税收法规以及国际税收协定;跨国公司的国际税收活动具有复杂性。复杂性是指相对于一般的税收筹划活动,国际税收筹划面临的是多变的国际政治经济税收环境,规划的是跨国投资经营等活动,其复杂程度及不可预见性要远超过一般税收筹划活动。
(三) 跨国公司国际税收筹划的原则
1.合法性原则:跨国公司的国际税收筹划活动必须严格遵循各国法律以及国际税收协定,不能触犯、违反相关国家的法律法规以及国际税收条文。
2.经济性原则:跨国公司税收筹划活动既要能够减轻单独子公司及海外分支机构的税收负担,又不因取得税收利益而影响全球经营战略的实施,牺牲其整体利益。
3.计划性原则:该原则要求跨国公司总部对其国际税收筹划活动做出细致统一的安排,并适时进行检查和调整,以免与有关国家变更后的税法和国际税收协定相抵触或不符合经济原则。
公司组织形式选择在跨国公司国际税收筹划中的应用
公司组织形式的选择是跨国公司国际税收筹划的基本方法之一,通过合理的公司组织形式选择,可以有效的降低跨国企业的国际税负。
(一)跨国分公司或子公司
跨国公司进行海外投资拓展市场时,首先遇到的问题便是公司组织形式的选择。一般的,跨国公司的海外分支机构主要有跨国分公司与跨国子公司两大类。
根据《国际税收辞典》中对子公司的注释,子公司指的是那些被另一家公司(母公司)有效控制的下属公司或是母公司直接和间接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司,不具备独立法人实体资格,只是作为公司的分支机构而存在。
一般来说,和设立分公司相比较,设立子公司有如下优点:在东道国只负有限的债务责任;子公司向母公司报告企业成果只限于生产经营活动方面,而分公司则要向总公司报告全面情况;子公司是独立法人,其所得税计征独立进行。子公司可享受东道国给其居民公司包括免税期在内的税收优惠待遇;东道国适用税率低于居住国时,子公司的累计利润可得到递延纳税的好处;子公司利润汇回母公司要比分公司灵活的多;许多国家对子公司向母公司支付的股息规定减征或免征预提税。
然而,分公司的设立也有它的优点:分公司一般便于经营,对财务会计制度的要求也比较简单;分公司承担的成本费用可能要比子公司节省;分公司不是独立法人,只就流转税在所在地缴纳,利润所得由总公司合并;分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提税;分公司与总公司之间的资本转移,因不涉及所有权变动而不必负担税收。
由此可见,与分公司相比,子公司的税收体系相对独立,它通过避免母公司管辖区对其所征收的税收,有效解决了棘手的双重征税问题。然而,事物总是具有两面性,由于子公司资产的相对独立,国外子公司的亏损不能冲抵母公司的利润,母公司也不承担自己子公司的义务。从这个基本差别出发,投资公司形式取决于所能带来的税收利益。
例如,某跨国公司集团的利润为1000000英镑,其中,母公司的国内利润为900000英镑,所得税率为33%;国外投资公司利润为100000英镑。假如采用设立分公司的形式,利润所得将汇总到总公司缴纳税款,故该跨国公司需交所得税1000000×33%=330000英镑。
假如国外投资为子公司形式,再将子公司在所在国的税负分为两种情况进行比较:一种是子公司东道国所得税率比母国低,为10%,应缴税收为10000英镑;另一种情况是子公司东道国所得税率比母国高,为40%,应缴税收为40000英镑。
从表1可以看出,在第二种情况下,整个集团多缴纳了700英镑的所得税,税收负担增加了0.7%,超过了在国外设立分公司的应缴税额。由此可见,如果投资目标国的税率低于母公司所在国,为了得到更多的税收利益,可以采用子公司的形式。而如果投资目标国的税率高于母公司所在国,分公司应该是一个不错的选择。
(二)设立金融公司的税收利益
跨国公司在经营过程中经常要从国外的金融机构或公司筹措资金,但如果向一个与跨国公司居住国无任何相关税收协议的国家或地区借款,跨国公司居住国对跨国公司支付给境外贷款者的利息就要征收很高的预提税。因此,在这种情况下境外贷款者不愿意承担这笔额外税收,于是,他们通过提高贷款利率以及其它费率的方式把税收负担转嫁给跨国公司。为了避免高额的贷款利率,跨国公司就必须在第三国设立金融公司,通过公司对境外贷款者进行融资,从而达到税后利润最大化。
(三)设立投资公司的税收利益
跨国公司的海外投资公司主要从事有价证券的投资。如果母公司所在国对财产转让的增益征收资本利得税,财产租赁收益要缴纳不动产所得税,为了得到税收利益,母公司可以选择在一些免征上述税收的国家或地区建立财产投资公司,以此来办理这方面的业务。从国际税收筹划角度看,投资公司最好把汇集的资金以资产形式进行配置。如果投资公司位于无税管辖区,那么可以将其资金用于投资免税债券,或使其成为避税地银行的存款。在这两种情况下,公司将可以有效避免向利息征收预提税。如果购买外国公司的股份投资于资产基金,那么风险和税收负担都会增加,对客户不利。
母公司在无税管辖区建立投资公司吸收基金,后将其投入国际金融市场中投资回报率高的资产、不动产等。为了避免预提税,要选择对资产所得不征预提税,或者按国际税收协定可少缴预提税的国家或地区。投资公司的利润来自于其投资所得与对小股东支出之间的差额,这笔利润没有所得税,可用于跨国集团的投资项目。此外,以可靠的银行和金融公司作为金融中介人,也可提高投资的可靠性。
转移定价法在跨国公司国际税收筹划中的应用
(一)转移定价法释义
转移定价指的是在分权经营体制下,关联企业对于分权部门之间的产品或服务内部交易所制定的价格,是为了解决企业内部资源配置和分权部门业绩评价问题而产生的,是企业内部重要的资源分配机制和激励机制。
转移定价法目前已被广泛应用在跨国公司的税收筹划当中,而它的大量应用,对企业以及国家都带来了重要影响,主要表现在以下几方面:运用转移定价可以将集团利润转移至某些特定子公司,提高其效益,为处于创业阶段的子公司提供经济支持,或对该子公司管理层进行激励;运用转移定价可以减少对外公布的利润,减少企业税负;运用转移定价在企业集团各子公司之间进行利润分配以及整体资源的统一调配,实现资源最优配置;运用转移定价改变基本成本来摆脱政府的价格管制,避免反倾销、反垄断指控;运用转移定价将税前利润从高税率国家转移至低税率国家,可以减少跨国集团的税收负担,保证集团的利润最大化;通过制定和改变跨国集团的转移定价规则,会改变相关国家的外贸额。
(二)转移定价发生的领域
国际关联企业之间的转移定价(也称转让定价)发生在有形财产的销售、无形财产的转让、服务提供等领域。
有形财产指的是一切物质性的有用的东西,通常也称为货物。从商业角度,主要包含三大类即原材料、半成品和成品(包括及其设备和生产线)。无形资产是不具有物质实体却能使拥有者在生产经营中长期受益的非流动性资产。包括知识产权、行为权力和公共关系三大类。服务的提供也是关联企业间进行转让定价的重要领域。国际关联企业间的服务提供主要有三个方面的内容。其一可称为日常服务的提供,如提供会计、法律服务。其二是与无形资产转让相关的技术协助。其三本质上也是属于技术协助但与无形资产无关,如提供生产和质量控制方面的技术协助。在后两种情况下,如果企业不按照市场公开公平的作价标准,来收取或支付报酬,就产生转让定价的事实。其四是管理性的服务,最典型的例子是公司总部派遣雇员到外国分支机构管理新的设备和训练当地员工,在该雇员报酬支付标准和在何地入账上,公司会做出有利于其整体利益的安排。 (三)跨国企业如何利用转移定价法进行国际税收筹划
跨国企业通过转移定价,可以使设在不同国家的关联企业收入和费用发生增减,其结果必然影响有关国家的相应税收收入。以转移定价进行的国际收入与费用的分配,涉及四方面的分配关系的变化:
跨国集团内部局部利益与整体利益分配关系的变化;跨国关联企业之间交易的一方企业与其所在国税务当局之间征纳分配关系的变化;跨国关联企业之间交易的另一方企业与其所在国税务当局之间征纳分配关系的变化;跨国关联企业交易双方所在国税务当局之间财权分配关系的变化。
具体来说,笔者将利用转让定价影响跨国企业成本、利润的常见方式总结为以下八个方面。通过商品交易,如在关联企业间供应原材料和零部件,销售商品上采用“高进低出”或“低进高出”。增加或减少子公司利润;通过关联公司之间相互提供技术、管理、设计、维修、广告咨询等劳务费用,影响子公司的成本利润;通过抬高向子公司出售的固定资产价格扩大折旧基数,影响子公司的产品成本;利用子公司系统销售机构人为提高或降低佣金回扣,影响公司销售收入;利用公司的运输系统,通过向子公司收取较高或较低的运输装卸和保险费用,影响子公司销售成本;在关键公司之间人为制造呆帐、损失赔偿等来增加子公司的费用支出;通过提供贷款利息高低影响产品成本费用;关联公司之间通过租赁机器设备转移利润。
为了说明转移定价在国际税收筹划中是如何降低企业税负的,本文举例说明。假定母公司所在国甲国所得税税率为40%,子公司所在国乙国税率为30%,子公司要把一批产品卖给甲国的母公司,这批产品的总成本为5000元,子公司原定价为7000元,现增加到8000元,母公司最后以9000元的价格出售。现比较子公司提高转移定价后跨国公司的总税负变化:
该跨国公司原税负:(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400
提高转移定价后的税负:(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300
上例公司通过提高价格的方法把母公司的利润转移到税率相对较低的子公司,从而降低了企业的整体税收负担。
跨国公司进行国际税收筹划的建议
审查国内法征税条款和税收遵从规则,了解交易所涉及国家的税收法规以及税收惯例;通过费用扣除,减少税前利润,减少企业所担税负;利用给予外国资本和技术等的特殊手段减免。有的国家对外国的资本技术给予特殊的税收减免;对外国利润延期纳税。延期纳税就时间成本来说提供了一种节税机会。通过设立中介公司,改变会计期间,使用不同的法律实体来推迟纳税;通过利用离岸金融中心或避税天堂将未分配的利润留在国外,避免本国纳税;通过来源分摊办法将税前利润在各个不同的受益国之间进行分割。跨国企业的税基必须根据世界各国营业活动恰当的结果给予分割;最大可能的使用外国税收抵免。许多国家通过抵免法实行双重税收优惠。它们可能只对预提税实行直接抵免,也可能就股息对潜在的收入实行间接抵免;仔细审查跨国交易中的汇兑损益。跨国交易不可避免地要考虑外汇兑换损益及其税收后果;利用恰当法律机构来实现营业和税收的目标。海外经营可以通过不同的法律形式的实体进行。对于税收筹划,每种实体都有长处也有不足。公司是独立的法人实体,只有当公司利润分配给股东时才对股东征税;遵守不同国家的国内税法和反避税措施。
参考文献:
1.刘剑文.国际税收基础.北京大学出版社,2006
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3.杜萌昆.八十年代美国税制改革的回顾与思考.涉外税务,2001
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