探讨合同能源管理下的固定资产核算

2010年8月国家发布了《合同能源管理技术通则》，用以规范合同能源管理项目的实施。《通则》中列举了合同能源管理的各种类型,包括：节能效益分享型、节能量保证型等。实际工作中，合同能源管理下节能设备的会计核算仍是一个待明确的问题，鉴于此，笔者想就不同类型的合同能源管理下如何进行节能设备的固定资产核算作一些探讨。
　　一、合同能源管理各类型的特点
　　(一)节能效益分享型
　　由节能公司单独或由节能公司与用能单位共同进行项目前期投资，项目建成后双方在一定的合同期内按一定比例分享节能效益。
　　(二)节能量保证型
　　由节能公司单独或由节能公司与用能单位共同进行项目前期投资，同时节能公司承诺项目建成实施后将达到某个节能量标准，用能单位则以节能收益按约定比例或金额向节能公司付款，如实际未达到承诺的节能量则节能公司须向用能单位补偿承诺节能量和实际节能量之差的费用。
　　(三)能源费用托管型
　　用能单位委托节能服务公司进行能源系统的节能改造和运行管理，并按照合同约定支付能源托管费用，节能服务公司通过提高能源效率降低能源费用，并按照合同约定拥有全部或部分节省的能源费用。
　　(四)融资租赁型
　　用能单位、节能服务公司和融资租赁公司相互签订合同，合作实施合同能源管理项目，由租赁公司将节能设备租赁给用能单位，或租赁给节能公司后再转租给用能单位，用能单位以节能效益支付租金、利息及节能改造服务费。
　　(五)混合型
　　即上述两种以上类型的结合。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、不同类型合同能源管理下的固定资产核算
　　通则把合同能源管理分成若干种类型，但无论何种类型，均有一个共同特点：即在节能改造服务合同期内节能设备所有权都属于节能服务公司或租赁公司，用能单位只拥有使用权，合同期满设备一般被无偿移交给用能单位。同时用能单位将在合同期内与节能公司分享节能收益或定期向租赁公司支付租赁费用。因此从形式上看合同能源管理具备《企业会计准则》所定义的融资租赁的主要特征，可以适用融资租赁的准则进行会计核算。但根据各类型合同能源管理在节能效益金额的确定和分配方式的不同，笔者认为可以把其分为经营租赁和融资租赁两大类进行核算。
　　(一)固定资产经营租赁核算
　　1、 节能效益分享型
　　该种类型的节能效益一般不能预先准确确定，节能服务合同也没有约定节能效益金额，只约定效益分成比例，效益分享期一般不长，所以从简化核算的角度考虑，笔者认为在合同期内可作为经营租赁的固定资产处理，合同期满作固定资产捐赠处理。又据财税[2010]110号文规定，节能效益分享型的合同能源管理项目可享受相应的税收优惠，在进行固定资产的会计核算时可不考虑会计与税法尽量保持一致的问题，因此建议设备不留残值，以合同期作为折旧计提期间。合同期满用能单位在无偿取得节能设备所有权时，以节能设备在节能公司的账面原值和已提折旧金额借记“固定资产”，贷记“累计折旧”，作为已提足折旧但仍继续使用的固定资产处理。
　　2、 能源费用托管型
　　会计处理同节能效益分享型。
　　(二)固定资产融资租赁核算
　　1、节能量保证型
　　该种类型与节能效益分享型接近，但区别在于节能公司对节能量作出了承诺，因此其节能量金额是可以在合同中确定的。所以该种类型下节能设备作固定资产融资租赁处理比较恰当，节能公司作融资租出处理，用能单位作融资租入处理。因为用能单位最终会取得设备的所有权，所以应以资产使用寿命作为计提折旧的期间。
　　2、融资租赁型
　　实践中融资租赁型合同能源管理还可细分为不同的操作模式，目前运用较多的是以下两种模式：
　　(1)设备销售合同模式
　　此种模式下，节能服务公司代租赁公司购买节能设备并供应给用能单位，融资租赁公司与节能公司签订设备购买合同（或总承包合同），并向节能公司支付买价，租赁公司拥有设备所有权；同时租赁公司与用能单位签订租赁合同，用能单位以节能收益定期支付利息和租金。该模式下租赁公司和用能单位分别作融资租出和融资租入处理，因为用能单位最终会取得设备的所有权，所以应以资产使用寿命作为计提折旧的期间。
　　(2)售后回租模式
　　此种模式下，节能公司在向租赁公司销售了节能设备后又与其签订售后回租合同，回租设备，同时节能公司与用能单位签订节能改造服务合同，与用能单位分享节能收益，并按期向租赁公司支付设备租金及利息。该模式下，租赁公司和节能公司分别作融资租出和融资租入处理，同时，节能公司与用能单位分别作经营租出和经营租入处理。节能公司以资产使用寿命作为计提折旧的期间。合同期满，先由租赁公司与节能公司办理设备所有权移交，然后节能公司再与用能单位办理设备所有权移交。
　　合同能源管理在我国尚处于起步和培育阶段，其会计核算方法也一直是备受关注的专业探讨问题。在实践中，应透彻理解该种业务的本质，使会计核算既合法合规，又更具可操作性和适用性，以更好地促进合同能源管理的发展。