一本不介绍会计核算的教材

　点击“中式簿记”网，看到今天的人们仍然在那里津津乐道地吹捧《改良中式簿记概说》①(以下简称“改良”)。笔者以《中式簿记概论》②为对照，谈几点不同意见，权作争鸣。
　　
　　一、对原生态中式簿记是改良还是否定？
　　徐永祚（1891～1959），浙江海宁人，毕业于上海神州大学经济系，“系统地修完了全部会计学课程”，学习的是西式借贷账法，1918～1919年，任“银行周报”编辑，1921年创办徐永祚会计师事务所。他在“改良”中坦言：1921年，“对中式簿记一无所知”，“对于中式簿记，则认为应在淘汰之列，而无研究改良之价值”，持彻底否定态度；1925年，“作者此时所主张维持者，仅中式簿记之形式”，对中式簿记有了一丁点儿认识；1929年，对中式簿记“仍主照旧使用”，作了初步肯定；1929年后，因为“作者受托为改良中式簿记之设计日多”，同时开办改良中式簿记培训班。在执行审计任务的12年中，逐步看到市场需求，认识了原生态中式簿记的优点，运用西式簿记的研究成果，撰写《改良》一书，1933年12月15日出版。他又说，中式簿记“数十年来除银行铁路及新企业外，采用西式簿记者尚居最少数，中式簿记应用之广如故也。”中式簿记盛行原因是“理论浅显、方法简便、通俗易晓、节省经费。”又说，“缺点亦不在少。举其大者亦有下列数端。账簿无一定之组织，账簿无一定之格式，账户无一定之分类，账法无一定之规律。”简称“四无论”，攻击原生态中式簿记一无是处。真正是出尔反尔。
　　《改良》大谈改良之前提、纲要、特点，账户之分类、账簿之组织，以及账簿格式等等。
　　（一）改良之前提
　　（1）簿记者，一种科学也；（2）簿记者，一种应用科学也；（3）簿记者，一种经济科学也。
　　（二）改良之纲要
　　（1）中式簿记符合科学法则的，则沿用之，与之抵触的，则改良之。（2）如以中国纸笔记账，仍以上收下付直书。若用洋式纸笔记账，也可改为左收右付横书。（3）采用四柱结算法。（4）或用全写，或用数码，一任记账者之自由，不加限制。（5）特仿照西式簿记将各账簿订定格式。（6）废弃戳记。（7）规定标准账户。（8）设定六个账簿组织。（9）制定会计工作规范。
　　（三）改良之特点
　　（1）改良中式簿记。“仍沿用收付簿记法。批评收付簿记法者，或以为收付二字不能全合理论。不知西式簿记之借贷二字，亦何尝全合理论。”又说“对于数字之记载，或用全写，或用数码，一任记账者之自由，不加限制。若改用横式账簿，当然应以亚拉伯数字记载。”
　　（2）账簿分割法。例如，把三本清簿分解为现款日记、转账日记、行庄日记、来票日记、出票日记、进货日记、进货退还、销货日记、销货退还、寄售品簿，共10种日记簿。
　　（3）统辖记账法。即由各种日记簿编制日记表（相当于今天的记账凭证汇总表）和登记总清簿（即“总账”）。
　　（4）解释“四柱结算法”。共用1080个字论述四柱结算法，即分上期结余（收或付），本期共收，本期共付，本期结余（收或付），四柱也。
　　（四）账户之分类
　　总分类账户分为现款、往来、票款、账款、存货、金、存欠款、暂记款、投资账、无形资产、器具装修、不动产、准备、公积、损益、资本、进货、销货、推销费、事务费、其他，合计21个账户。
　　（五）账簿之组织
　　分为6个层次的日记账和分类账，日记表和月计表（见图1）。
　　（六）介绍50余种账簿格式
　　《改良》还介绍了50余种账簿格式，鉴于篇幅，此处不再赘述。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、评论
　　原生态中式簿记历经三千年发展，底蕴丰厚，例如收付账法符合经济活动先出后入规律，总账户可以分为股本、生财、货源、杂支外埠交关、本埠交关6本总簿，以及银清簿、盘点留底簿、彩项结册，相当于“现款、商品、损益”九个总账户。传授会计业务操作方法以例题、分录、登账、编表为主。《银行会计概论》③是改良中式簿记的成功之作，特点是改直书为横书，改汉字数码为阿拉伯数码，改清簿为记账凭证，改总簿为分类账簿，改彩项结册为损益表，改存除结册为权益资产表，改良比较成功。而《改良》却对原生态中式簿记的优势认识不足，评论如下：
　　（一）优点
　　《改良》说：“西式簿记中现金分录法之记账方向，适与借贷簿记法相反耳。然相反亦未曾有背科学精神。盖借贷簿记法中英国所宣布之贷借对照表，其所列负债与资产之方向，顾亦尝与其他各国相反也。至于主观的收付记账法，则合乎理论，切于实用。”徐氏对中式收付账法的辩论比较科学。但与“经济活动先出后入规律”相比较，不可同日而语。所谓“贷借对照表”④，指1856年英国公司的权益资产表，俗称资产负债表，其左方列示“资本与负债”项目，右方列示“财产和资产”项目，与中式存除结册非常接近，可以改称“权益资产表”。
　　（二）缺点
　　除“徐氏对中式收付账法的辩论比较科学”外，关于“改良前提、纲要、特点、分类、组织、格式”的论述，或存在缺点或空话连篇或完全错误。
　　1．未列示一则会计分录、未介绍如何登记分类账，未见介绍会计报表编制方法。
　　会计学教材必须论述：根据经济事项确认会计分录，登记分类账簿并核算，编制会计报表，尽最大可能教会读者操作会计核算。但是，《改良》对此却只字不提。
　　2．空话连篇
　　如前“改良之前提”中所述：簿记者，一种科学也；簿记者，一种应用科学也；簿记者，一种经济科学也。”又如“如以中国纸笔记账，仍以上收下付直书。若用洋式纸笔记账，也可改为左收右付横书。”再如“或用全写，或用数码，一任记账者之自由，不加限制。”“若改用横式账簿，当然应以亚拉伯数字记载。”所谓“照西式簿记将各账簿订定格式”应是横书，采用阿拉伯数码。但是，日记账或记账凭证和分类账簿，都设计直书，不可能采用横书，不可能使用阿拉伯数码，所谓“不加限制”之类的说法，无一例外都是空话。
　　再如论述“采用四柱结算法”。那是入出账法采用的方法。例如核算同一个对象如“麦”，采用入麦簿和出麦簿两本，凡是入库的麦，一律登记入麦簿，凡是出库的麦，一律登记出麦簿。结账时，根据上年会计报告的结余额填列会计报告“旧管”，根据入麦簿合计数填列“新收”，根据出麦簿合计数填列“开除”， 旧管＋新收－开除＝见在⑤。在使用改良中式簿记时代，“麦”账户余额由上年结转，入库登记付方，出库登记收方，核算的余额登记“余额”栏，此时解释“四柱结算法”毫无用途。
　　3．所谓“统辖记账法
　　即由各种日记簿以编制日记表（相当于今天的记账凭证汇总表），也可以登记总清簿（即‘总账’）”的说法不妥。分类账根据日记簿登记，二者不存在统辖关系。“统辖记账法”，是指总分类账统辖明细分类账。
　　4．所谓“规定标准账户”
　　总账账户设置不够科学。21个账户中的存货与进货是同一回事，却把进货当作存货，把存货当作盘点存货账户。须知，古往今来的盘点存货价值，或用于减少进货成本，用以计算销货成本，或将盘盈盘亏视同冲减或增加管理费用；“器具装修”账户设计不妥，根据“不动产”账户解释是指土地和房屋，则“器具”应指机器设备。“器具”不宜与“装修”账户合并；“往来、票款、账款、�金、存欠款、暂记款”6个账户过于复杂，可以合并为“应收销货款”、“应付购货款”和“其他往来”三个账户。所谓“标准账户”，不够标准。




　　5．把三本清簿改为十本日记账
　　图1把现款日记、进货日记、销货日记并列是可以的。不可理解的是还包括转账日记，须知进货日记和销货日记相当于转账日记；行庄日记相当于“银行存款”账户，可以核算来票和出票。则日记账充其量包括现款日记、进货日记、销货日记三种日记账。把三本清簿改为十本日记簿，显然是化简略为复杂。
　　对于不发生进货退还、销货退还、寄售品等业务，就不必设置寄售品等三本日记。
　　6．所谓“设定六个账簿组织”（见图1）
　　分别是指（1）清簿，（2）存该清、损益清，（3）存该清、进货客清、销货客清、损益清、开支清，（4）存该清、行庄清、各户存欠、进货客清、销货客清，损益清、推销费用、事务费用，（5）存该清、进货客清、销货客清、股东分户、行庄清、各户往来、各户存欠、暂记存欠，损益清、推销费用、事务费用，（6）总清簿。此说非常含糊。
　　所谓“账簿组织”，是指全部账簿或部分账簿组织，例如原生态中式簿记账簿组织包括流水簿、清簿、总簿、盘点留底簿、结册；若指现代分类账，可以分为总分类账和明细分类账。所谓“（4）存该清、行庄清、各户存欠、进货客清、销货客清，损益清、推销费用、事务费用”，不过是明细分类账，甚至不包括“股本清”，谈不上账簿组织，此其一；其二，六类账簿组织不能证明作者知识丰富，却可以证明徐氏缺乏推荐标准；其三，不宜采用“进货客清、销货客清，损益清”之类原生态账簿称谓，而应当称谓“资本、存货、进货、销货、推销费”等账簿名称。否则就混肴了原生态账簿与改良账簿的称谓。
　　7．所谓“月计表和总账”
　　即“根据各种日记簿确认的会计分录编制日记表（相当于今天的记账凭证汇总表），可以取消总清簿（即“总账”）。”月计表经过核算可以统驭明细账，缺点是月计表不容易与明细账核对。20世纪60年代，月计表是无账会计的始作俑者，这种创造是把中式簿记引入歧途。换句话说，还是采用总分类账核算比较好。
　　8．设计50余种账簿格式。50余种账簿格式太多了，是改简约为繁琐。繁琐不是科学的应有之义。
　　9．没有论及会计报表编制，甚至没有列示报表格式。
　　阅读《改良中式簿记概说》，谁敢说“我学会了操作改良中式簿记”?!
　　
　　三、不当吹捧
　　20世纪30年代初，企业90%以上使用中式收付账法，农村一律使用原生态中式簿记，人们对西式簿记嗤之以鼻。徐永祚读过洋学堂，学习的是西式簿记，当然是借贷账法。毕业后，任小报编辑等工作，又开了12年会计师事务所。洋气的所长出版《改良中式簿记概说》一书，正挠到商界的痒处，中国有了自己的会计学教材了，引起报刊热情宣传，商家也很欢迎。潘序伦先生们却在《立信会计季刊》上，发表题为《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》的论文，偏激地说：“收付簿记法，实难及世界一致采用之借贷簿记法为完善而合理。”他的追随者甚至说，“必须继续努力，使借贷理论的普及，而遂将收付簿记法完全废除。”当《改良商业簿记方案》一出炉，激烈的反对声引起媒体走上了另一个极端，大肆吹捧《改良》和《改良商业簿记方案》，是可以理解的。
　　有人说：“1933年12月24日，他(徐永祚)应上海市商会之请，发表改良中式簿记的演讲，并举办改良中式账簿表单展览，陈列账簿表单共四五十种，参加者竟有近万人之众。《新闻报》和《申报》均予以报道。”又说“笔者实际翻阅旧报，沪上最有影响的《申报》于12月22日，以相当篇幅刊登各界对改良中式簿记的评论，25日则除在第十版翔实报道‘市商会昨开大会演讲改良中式簿记’外，另将第十五版《经济专刊》整版辟为‘改良中式簿记专号’，显然是作为当时要闻”，此其一。其二，“徐氏《改良商业簿记方案》推出后，时人的一段文字说明，因标准化带来的进展是神速的，‘上海名会计师徐永祚氏本其十余年教授之心得，及执行业务之经验，标揭改良中式簿记之旗帜，登高一呼，各界响应。会同上海市商会开办补习学校，负笈人士，肩踵相接，并印行簿册，编辑论着，风行各地。综计一年之内，先后采用者，竟达数千家之多，其收效之宏，推行之速，诚有出人意表者。（李梦白《对于改良中式簿记原理之另一贡献》载于《会计杂志》第六卷第5期，1935年11月1日）’”。
　　《中国会计史稿（下册）》⑥评论：“中式簿记有几千年的发展史，它一度在世界上处于先进地位，是世界会计发展史上的重要成果之一，只是由于近几百年来（从新中国建立以前算起），中国社会经济发展水平落后的影响，它才逐渐落后于西式簿记。不过，中式簿记在漫长的发展过程中，不仅形成了自己的方法体系，而且具有自己的特色。尤其是到近代，中国固有复式簿记产生之后，把中式簿记的发展推向一个新的历史时期。改良中式簿记派能够比较认真地总结中式簿记的优缺点，肯定了中式簿记的方法体系中的可取之处，较好地处理了继承与改良的关系，这是应当加以肯定的”。史书的评论成了吹捧者的理论依据。
　　应当指出：徐氏缺乏操作中式和西式簿记的经验。须知，总结会计业务操作经验仿佛就是会计学教材。徐氏缺乏会计业务操作经验，仅靠会计学理论或看几本账簿，不可能撰写出合格的会计学教材。《改良》除肯定收付账法外，没有处理好继承与发展的关系，甚至没有介绍一则会计分录，没有介绍会计核算，没有论述编制会计报告，不宜称为会计学教材。有人吹嘘《改良》会计核算实现了“标准化”，没有事实根据；说改良中式簿记“较好地处理了继承与改良的关系”，也没有事实根据。1933年之后，他才开始办会计培训班，充其量只有三年教学经验，所谓“十余年教授之心得”的提法不妥。《改良》出版近80年，对于种种不当攻击或无原则的吹嘘，应当正本清源，重新评价。
　　
　　四、结论
　　会计学理论不是从天上掉下来的，也不是苦思冥想出来的，而是总结会计业务操作经验撰写出来的。缺乏会计业务操作经验，就不可能编写合格的会计学教材。缺乏会计业务操作经验，也不可能撰写合格的批评文章。实践是检验真理的唯一标准，实践也是检验会计学理论的唯一标准，谁能证明其不然？徐氏学习过西式簿记书本知识，审计过中式簿记的账簿，算是见多识广，但缺乏操作中式和西式簿记的经验，不可能撰写出合格的会计学教材。由于没有处理好继承与发展的关系，除肯定收付账法外，缺点、错误、空话一大篇。
　　改良中式簿记的首要任务是改直书为横书，改汉字数码为阿拉伯数码，需要认识经济活动先出后入规律，必须介绍会计核算、登记账簿和编制会计报告的方法。但是，《改良》保守地采用直书和汉字数码，是认不清形势的败笔。所谓“改良”，不过是借鉴“西式簿记”的研究成果，扩大了总账户名称，账户改两栏为三栏，账簿格式改四种为五十余种，改三本清簿为十本日记账，是改简略为繁琐，不是改好了，而是改坏了。《改良》不介绍会计核算，即使是会计学专家、学者阅读这种教材，也无法学会徐氏的改良中式簿记。事实证明，徐氏对中式簿记研究仍旧处于初级阶段，对于撰写会计学教材的知识几近于零，不可能撰写出合格的会计学教材。若将《改良》与《中式簿记概论》和《银行会计概论》相对照，就能证明徐氏改良中式簿记的不成功。