基于目前房地产形势下探讨投资性房地产有关会计处理问

根据《企业会计准则3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产有成本和公允价值两种后续计量模式。笔者通过具体的案例，在简述两种计量模式会计处理的基础上，分析两种不同的计量模式对企业损益及企业所得税的影响。

一、两种后续计量模式对企业的财务影响

在成本计量模式下，投资性房地产在资产负债日要计提折旧或进行摊销，而税法规定对投资性房地产的折旧费或摊销费可以在税前扣除，这样处理虽然会减少企业的账面盈利，但是也起到了抵税作用，减少了企业的现金流出，把价值保留在企业内部，维护了所有者的权益。

在公允价值下，企业资产的账面价值是随着公允价值的变动而不断调整的，公允价值模式能准确的反映企业市场价值和盈利能力，有利于提供真实的资产信息，提高企业的融资优势，有利于融资，资产负债降低。

【案例1】A公司将一栋自用写字楼出租给B公司，租期1年，租赁开始日为2009年1月1日。2009年1月1日该写字楼原值500万元，已提折旧50万元，预计尚可使用年限18年（残值为零），公允价值为470万元。租赁合同规定租金每年为35万元，2009年12月31日，甲公司收到租金35万元，公允价值为480万元租赁期满后，甲公司将该写字楼出售给乙公司，合同价款为550万元。要求做相关账务处理（见表1）。

两种模式的相同之处：（1）投资性房地产以外购或自建方式形成时，都以实际成本入账；（2）租金收入的确认相同，先确认“其他业务收入”，再结转“其他业务成本”。

两种模式的不同之处：（1）不同计价方式下“投资性房地产”科目核算的内容不同。在成本计价模式下，“投资性房地产”科目核算的是该资产的原值，保持不变；在公允价值计价模式下，“投资性房地产”科目核算的是该资产的公允价值，由“成本”和“公允价值变动”两个明细账户组成，随公允价值变动而变动；（2）在后续核算中，以成本模式计价的投资性房地产要通过折旧进行价值转移，计入“其他业务成本”，在资产负债表日要确认该资产是否发生减值，计提减值准备；以公允价值模式计价投资性房地产关注公允价值是否变动，在资产负债表日应确认公允价值的变动，计入当期损益“公允价值变动损益”，同时调整投资性房地产的账面价值。

从上述的核算中可以得出：两种计价模式下对企业总损益的影响是一样的，这可以从两种计价模式下所有的“其他业务收入”和“其他业务成本”的差额相等得到验证。但在房地产公允价值上涨时，以公允价值模式计价，一方面会使资产负债表的资产总额增加，对资产的结构也会产生影响；另一方面会使利润表的利润总额增加，从而使毛利率和净利率明显的提高。所以，笔者认为，企业在选择两种计量模式时要权衡利弊，但在目前的房地产形势下对上市公司而言采取公允价值计价会更好。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、两种计量模式对企业所得税的影响br />
现行的税法规定，按照税法确认的年限和方法计提的折旧费用及摊销费用可以在税前列支，投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是说不对持有的损益征所得税。

采用成本计量模式，如果企业采用的折旧政策及折旧所限与税法规定一致的，则不必进行纳税调整；若不一致，只需对折旧额进行调整。而采用公允价值计量模式，既需要按税法规定的折旧年限计算调整折旧数额，而且因为已将投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益，还需要对该项损益进行调整。可见，采用公允价值计量模式，所得税纳税调整的工作量及复杂性都会大大地增加。

【案例2】2009年1月1日，B企业将自行建造的房屋对外出租，其初始成本为3000万元。该房屋预计使用年限为30年，不考虑残值，折旧年限与税法规定的相一致。如果该企业采用成本计量模式，就不需要进行纳税调整，如果采用公允价值进行后续计量的，需要进行纳税调整，假设2009年12月31日该房屋的公允价值为3300万元，2010年12月31日公允价值为2800万元。

（1）2009年12月31日的账务处理

先以公允价值为基础调增资产的账面价值，同时将公允价值与资产原账面价值之间的差额300万元计入当期损益“公允价值变动损益”的贷方。而税法规定这部分持有收益不征收所得税，由此形成了应纳税暂时性差异。另外，按税法规定，投资性房地产的计税基础与账面账值一致，均为3000万元，用直线法计提折旧，那么税法允许扣除的资产折旧为100万元（3000÷30）。会计准则规定，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧，由此形成了应纳税暂时性差异。其账务处理如下：

调减应纳税所得额：

资产公允价值变动损益形成应纳税暂时性差异 = 300（万元）

税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异 = 100（万元）

应确认“递延所得税负债” =（300×25%+100×25%）= 100（万元）

（2）2010年12月31日该企业相关业务的处理

首先以公允价值为基础调减资产的账面价值，同时将公允价值与资产原账面价值之间的差额500万元计入当期损益“公允价值变动损益”的借方。税法允许这一部分持有损失在税前列支，由此形成了可抵扣暂时性差异。

按税法规定，投资性房地产的计税基础与账面价值一致，均为3000万元，当年税法允许扣除的资产折旧为100万元（3000÷30）。会计准则规定，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧，由此形成应纳税暂时性差异。会计准则规定，企业确认的递延所得税资产与递延所得税负债应分别列示，不得相互抵销。其账务处理如下：

调增应纳税所得额：

资产公允价值变动损益形成可抵扣暂时性差异 = 500（万元）

确认“递延所得税资产”

= 500×25% = 125（万元）

调减应纳税所得额：

税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异 = 100（万元）

确认“递延所得税负债”

= 100×25% = 25（万元）

以上分析可知，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量时，其公允价值变动在资产负债表日可能形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异。至2010年12月31日，投资性房地产成本账户余额为3000万元，公允价值变动账户余额为贷方200万元，累计公允价值变动形成的应纳税所得额调整为200万元（500-300），形成了可抵扣暂时性差异。

（3）投资性房地产处理日的账务处理

不考虑资产的残值，在其持有期间，因不计提折旧所形成的应纳税暂时性差异共计2700万元（不包括处理当年应该计提的折旧），据此确认的“递延所得税负债”账面为675万元（2700×25%）。转销投资性房地产账面价值3000万元，列入损益表，税法只承认最后一年应该计提的资产折旧300万元，差异2700万元视为可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。

因各年公允价值变动对资产账面成本的影响是逐年滚动的，为简化分析，假设处理日资产的公允价值为2800万元，资产账面成本为3000万元，确认的公允价值变动为贷方200万元，形成可抵扣暂时性差异，据此确认的“递延所得税资产”账面为50万元（200×25%）。结转实际发生的资产减值损失200万元，计入损益表。调整减少应纳税所得额，视为应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。账务处理如下：

调增应纳税所得额 = 3000-300

= 2700（万元）

确认“递延所得税资产”

= 2700×25% = 675（万元）

调减应纳税所得额 ＝ 200（万元）

确认“递延所得税负债”

= 200×25% = 50（万元）

投资性房地产处理日确认的“递延所得税资产”与“递延所得税负债”与期初递延项目的账面余额对冲，各递延调整账面均无余额。

企业在采用公允价值模式对其投资性房地产进行后续计量时，资产设定的使用期限应该选择与税法规定的期限相同。如果企业选择与税法规定不同的期限对资产计提折旧或摊销，在各资产负债表日进行所得税调整时，还要调整由资产的折旧或摊销金额与税法要求不一致所形成的暂时性差异。


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综上所述，在目前我国房地产市场价格居高不下的情况下，采用公允价值模式进行计量可以提高会计信息的相关性与可比性，在将成本计量模式向公允价值计量模式转换时要权衡利弊。