公共直接债务会计核算探讨

公共债务是政府会计核算和报告的一项重要内容，对于评价政府的财务状况、衡量政府的财政风险、制定政府的财政政策等具有十分重要的作用。直接债务是公共债务中内容最为确定、债权人最为明确、计量难度最低的部分，根据改革从易到难的原则，应将其作为公共债务会计改革的突破口。当前，公共直接债务在符合负债要素定义方面不存在争议。在直接债务的计量问题上，除了公务员养老金义务的计量存在较大难度外，其他直接负债的计量方法均可从企业会计中得到借鉴。
　　
　　一、借入债务的会计核算
　　
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第一，政府内部借入债务的会计核算。政府内部借入债务是指下级财政部门接受上级财政部门转贷的国债资金(未列入当年预算部分)。根据《财政总预算会计制度》规定，下级财政部门接受上级财政部门的转贷资金(未列入当年预算部分)通过“与上级往来”科目核算，下级财政部门收到应交上级财政部门的转贷利息通过“暂存款”科目核算。然而，该债务的本质与政府向外借人债务有所不同，因为前者属于无偿往来资金或待结算资金，而后者属于有偿使用的财政资金。所以，对于财政转贷款业务宜单独核算、单独反映。
　　为了便于核算，应对接受转贷款的下级财政部门设置“应付财政转贷款”负债类科目，核算承借上级财政部门转贷款的本金和利息(均不纳入本级财政预算收支)。相应地，对贷出款项的上级财政部门应设置“应收财政转贷款”资产类科目，核算通过财政部门使用各种转贷资金转贷给下级财政部门的转贷款本金和利息。当上级财政部门将转贷资金拨付下级财政部门时，上级财政部门借记“应收财政转贷款──本金”科目，贷记“国库存款”科目；下级财政部门借记“国库存款”科目，贷记“应付财政转贷款──本金”科目。上级财政部门应按期计收利息，下级财政部门也按期计提利息，上级财政部门借记“应收财政转贷款──利息”科目，贷记“一般预算收入”科目；下级财政部门借记“一般预算支出”科目，贷记“应付财政转贷款──利息”科目；按上述方式核算财政转贷款后，下级财政部门接受上级财政部门转贷的国债资金业务不再通过“与上级往来”、“与下级往来”、“暂存款”、“暂付款”等科目进行核算。
　　第二，国际金融组织贷款债务的会计核算。按照项目执行单位承担的责任不同，国际金融组织贷款转贷业务可划分为两种类型：一是国家统借统还项目，即在贷款防定签字时，就已明确政府财政承担债务偿还责任，而项目执行单位无偿使用资金；二是统借自还项目。即虽然贷款防定签字时明确由项目执行单位承担债务偿还责任，但如果项目执行单位资金使用不当，无力偿还，经过一定的审批程序，最终也还有一部分由财政预算承担债务偿还责任。具体的会计核算方法也因这两种类型而有所不同。对于国家统借统还项目，按项目执行单位实际提款数字借记“债务预算支出”，贷记“政府债务──向国际金融组织借款”；到期归还时，借记“政府债务──向国际金融组织借款”，贷记“国库存款”；按期计提利息时，借记“一般预算支出”，贷记“应计利息”科目；归还利息时，借记“应计利息”科目，贷记“国库存款”科目。对于统借自还项目，应增设“应收国际金融组织贷款转贷款”科目，按项目执行单位实际提款数字借记“应收国际金融组织贷款转贷”科目，贷记“政府债务──向国际金融组织借款”；按项目执行单位归还本金的数字，作相反的分录；如果经审批，把应由项目执行单位承担的负债转由政府预算承担，则借记“债务预算支出”，贷记“应收国际金融组织贷款转贷款──××单位”。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、结算性应付款项的会计核算
　　
　　为全面反映政府对结算性事项的责任，在引入权责发生制原则的基础上，应对结算过程中发生的现时债务进行全面核算。
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第一，购买货物、服务及购建固定资产等政府采购过程中发生的应付未付义务。在政府采购的会计核算中引入权责发生制基础，计量技术上不会存在问题(因为有关货款可以根据合同约定的价款来确定)，只需对现有的会计核算方法进行变革。总体来看，政府采购业务实施权责发生制改革的收益大于改革成本，是一项经济上合算的改革措施，可以作为我国实施修正权责发生制政府会计的切入点之一。另外，我国在实施国库集中收付制度和政府采购制度后，政府采购资金的运动模式发生了较大变化，从过去的“财政拨款一用款单位采购──财政审查”事后监押模式转变为了“用款单位申报政府采购管理监督机构──政府采购机构采购──用款单位验收──财政结算”的模式。由于现行会计制度没有对政府采购业务活动涉及的账务处理提出明确的核算规定，从而导致各地的采购实体在账务处理上五花八门，很不统一。鉴于国库集中收付制度和政府采购制度是我国预算管理体制改革的重要内容，其适用也在不断推广中。因此，关于政府在采购货物、劳务或工程中的会计核算问题演变成了如何在国库集中收付制度和政府采购制度下引人权责发生制会计核算的问题。本文将集中考虑用款单位承担的应付未付义务的会计处理问题。
　　对于政府采购过程中发生的应付未付义务的核算，应增设“应付账款”科目。对应于两种不同的支付模式，有两种不同的会计核算方法：其一，对于财政直接支付模式下的预算单位会计，在预算单位验收货物后至收到付款通知前，应借记相关的资产类科目(材料，固定资产)，贷记负债类科目“应付账款”，金额以合同价计量；预算单位在收到付款通知后，应借记负债类科目“应付账款”，贷记相关的收入类或权益类账户(财政补助收入，事业收入，拨人经费／固定基金等)。其二，对于财政授权支付下的预算单位会计，预算单位在验收货物后至收到付款通知前，应借记相关的资产类科目(材料／固定资产)，贷记负债类科目“应付账款”，金额以合同价计量；在预算单位收到付款通知后，应借记负债类科目“应付账款”，贷记“零余额账户用款额度”。
　　第二，财政供养人员欠发工资。工资收入是公务员和各事业单位职工生活的基本保障，是政府运转和事业发展的基础，及时、足额地发放工资是政府的主要职责。因此，虽然欠发工资形成的债务发生在基层政府，但仍然是政府直接显性公共债务的组成部分。将财政欠发工资形成的公共债务纳入到政府会计核算体系中，有助于将在收付实现制基础上隐藏的这项负债显性化。如果将这项债务与政府业绩考核相挂钩，更有助于增强对县乡财政履行及时、足额发放工资职责的外部约束。因此，笔者建议在各级国库设立“工资专户”，同时规定进入工资专户的资金不得转作其他用途。具体会计核算方法如下：首先对各县乡积欠的财政供养人员工资进行一次彻底清查，将落实的数字予以入账，作为“应付工资一历史积欠”科目的初始入账价值，会计分录为：借记“一般预算支出”科目，贷记非流动负债科目“工资负债──历史积欠”；待偿付时借记“工资负债──历史积欠”，贷记“国库存款”。其次按月计提应发工资数，而不是等待工资实际发放时再记录，会计分录为：借记“一般预算支出”科目，贷记“应付工资”科目；支付时借记“应付工资”，贷记“国库存款”。最后，期末对“应付工资”账户进行结算，若出现贷方余额，说明是当年新增欠发工资数，借记“应付工资”，贷记“工资负债──历史积欠”。
　　
　　三、公务员养老金负债的会计核算
　　
　　公务员养老金负债是一项长期负债，等于将未来养老金支付额折现后的精算价值。受到计算技术的制约，目前只有少数几个国家将未来养老金福利成本确认为费用。养老金负债的测算需要借助保险学中的精算法，需要测算的时间距离越长，不确定性越高，难度也就越大，相应地，结果的准确性也越差。在我国目前的公务员养老保险制度下，次年到期的公务员养老金负债等于次年预算中确定的公务员退休金预算支出。
　　目前我国政府会计体系的首要目标是合规性。囿于养老金负债测算的困难，可以考虑先将1年内到期的公务员养老金义务纳入政府会计核算中，以强化预算约束，等到测算技术成熟后再确认多年度的养老金负债。由于我国现行的财政预算、决算收支情况表没有将行政和事业单位离退休支出进行拆分，为了会计核算便利，建议将公务员养老金预算支出与公立事业单位退休人员养老金预算支出分别反映。为杜绝欠发公务员养老金的现象，建议在各级国库设立“公务员养老金专户”，并在“国库存款”科目下设置“公务员养老金”二级明细科目，同时规定进入公务员养老金专户的资金不得转作其他用途。具体的会计核算为：预算指标下达时，相应财政部门借记“一般预算支出──公务员养老金(预算数)”，贷记“应付养老金──公务员”；工资支付时，借记“应付养老金──公务员”，贷记“国库存款”；期末若发现“应付养老金──公务员”出现借方余额，说明公务员养老金的决算数超过预算数，按差额借记“一般预算支出──公务员养老金(超预算)”，贷记“应付养老金──公务员”，反之，若“应付养老金──公务员”账户出现期末余额在贷方，则说明可能存在欠发工资的现象，可以将差额转入非流动负债科目，借记“应付工资──公务员养老金”，贷记“养老金负债──公务员”；日后补发退休金时，借记“养老金负债──公务员”，贷记“国库存款”。财政全额拨款的事业单位离退休人员养老金核算在尚未改制前，可参照上述做法。