从核算管理到治理机制的会计控制

会计随着经济结构的发展而发展，随着组织形态的演进而演进。但无论是从记录原始自然经济的簿记还是传递现代资本时代信息的信息系统，会计都是作为界定产权关系、维护经济利益的机制而存在，从会计核算工具到会计信息系统，无不体现出会计在控制经济活动、确认产权归属方面的的社会属性，从自然经济的单一产权维护到现代契约经济的多维产权维护，会计控制实现了从作为核算和管理型的会计控制到决策与治理型会计控制的飞跃。
　　一、基于核算的会计控制
　　（一）原始记录方法与单式簿记核算方式会计控制会计核算与会计监督是会计的两大重要职能，会计核算的技术方法在实现会计核算职能的过程中自觉地实现着会计控制。原始社会以绳结记事的形式来反映客观经济活动及其数量关系的记录方式，在剩余产品出现时实现对剩余产品记录和核对的会计控制。在奴隶社会到封建社会的单式簿记制度时期，“庄园”或“庄院”簿记是庄园经济有组织管理活动的重要组成部分，在保障庄园主财产占有与维护其经济权益方面起着不可替代的作用，庄园管家的报账制度反映了庄园主与管家之间形成的最早受托责任关系。单式簿记制度时期的“官厅簿记”则通常采用“量入为出”的财政原则，自上而下的统一、系统的官厅簿记方法体系应用使自上而下的财计控制成为可能，通过财计的考核与控制实现财政集权，为财政收支有效控制提供制度性保障，通过财政集权进而强化中央集权，实现对国家的宏观控制。无论是奴隶主、封建庄园主还是国家君主，都将簿记视为控制财物的载体，簿记既是控制财物的书面凭据，又是履行财物职责的书面报告，通过实物资产与簿记记录的对比实现对财物的有效控制，维护资产的安全和权益人产权的实现。随着单式簿记账簿设置与分类方法的演进，发展到“三账”设置基本体系的单式簿记，则实现了凭证、账簿与簿记报告的有机结合，使三者相互关联又各自独立，初步建立了证、账、表之间的科学而系统的关系。形成的相互推进和相互制约的逻辑关系，通过证、账、表之间的关联关系实现资财核算的控制与相互验证，进而达到会计控制的目的。正如郭道扬老先生在《会计史研究》中的论述：单式簿记记账方法体系“通过法制化了的财政收支项目或簿记核算项目设置，实现了财政、簿记与审计的统一和系统控制”，“簿记核算项目统一和系统设置与执行是实现经济集权控制的基础性条件之一”，“账目自上而下的逐级报送、逐级审查，形成逐级监督关系，记账者为各级主管官员负责，而各级主管官员以账目报送为据来解除自己的受托财计责任，最终体现为服从最高统治者的经济集权”。由此可见，单式簿记记账方法体系不仅实现了微观财物控制和受托责任考核，而且在官厅簿记的宏观层面实现了对国家财政收支的宏观会计控制。
　　（二）复式簿记核算方式会计控制17世纪城市取代庄园成为经济中心，资本积累与贸易的发展改变着商品交换的空间和规模，资本通过商品与货币运作形式在市场中交错循环，催生了商业信用。交易的空间、规模和方式的改变呼唤新的核算方式以反映复杂的交易行为；私人财产转变为资本进改变着市场的同时也改变着簿记，要求簿记在记录经济业务活动的同时确认资本投入者的权益；具有社会性意义的信用要求簿记对债权与债务的发生及清算进行反映和监控。永久性记录的表现手段、货币交换流通的媒介出现和算术计量记录手段的应用使簿记存在状态和水平的提升成为可能。复式簿记巧妙的科学核算系统是“人类智慧的绝妙创造之一（歌德）”，复式簿记原理“象欧几里德的比率理论一样，是绝对完善的（数学家凯利）”，“创造复式簿记的精神，也就是创造伽利略和牛顿系统的精神（经济史学家松巴特）”，“倘若没有复式簿记，就没有’资本‘的出现……复式簿记还创造出资本主义‘企业’的概念（会计学家黑泽清）”，“将簿记由‘代理商簿记’转变为‘所有者簿记’（利特而顿）”。复式簿记由早期记录债权、债务扩大到商品和现金，进而设立了“损益“和”资本“账户，通过借方和贷方表示资金的运动状态，设总账和明细分类账以总括或详细地反映经济业务，对于每一项经济业务都必须在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，以相等的金额进行记录，这样可以很容易通过试算平衡检查账户记录是否正确。这种相互对应关系和平衡勾稽关系不仅可以全面、清晰地反映出经济业务，而且还可以全面、系统地反映经济活动的过程和结果，实现对经济业务的有效控制。这种相互对应的关系和平衡的勾稽关系为相互制约的会计行为提供了思路，在会计实践中逐渐形成了一整套相互制衡的会计核算控制措施。不相容职务之间的分离与牵制，管钱的不能管账，管账的不能管物，确定不同人员的职责权限，使其在各自的职权范围内相互交叉、制约，在各自授权范围内行使职权和承担责任，以防止和发现经济业务与会计处理过程中可能出现的差错和舞弊行为；健全和强化内部组织机构，通过合理的职责分工，实现经济活动计划、指挥和控制的有序进行；建立实物资产管理的岗位责任制度，对实物资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节进行控制以避免资产的被盗、毁损和流失；制定商品或劳务等的定价原则、信用标准和条件、收款方式等销售政策，建立合同订立、商品发出和账款回收的会计控制制度，实现对销售与收款的会计控制，以避免或减少坏账损失；合理设置采购与付款业务的机构和岗位，建立请购、审批、合同订立、采购、验收、付款等环节的会计控制以减少采购风险；通过合理分工，建立其他重大财务事项授权、执行、记录和保管等制度，加强对企业融资、对外投资以及对外担保等重大财务事项的财务控制。
　　（三）商业资本主义基于市场价格的会计控制 从原始时代对剩余产品的原始记录到商业资本主义时期，尽管人们也利用会计作为内部管理的工具，但会计的主要控制功能不是为了管理。交易早期的形式大多采用物物交换的形式，会计控制的主要目的是对实物资产的保全进行控制。在商业资本主义时期，商人们的记账动机主要是对信用交易、存货和合伙人的资本加以反映，17世纪的簿记技术没有定期结账和定期决算，决定利润总额不是会计的主要目的而是决算过程的副产品，资产会计只是供业主参考的综合性总账记录，其目的主要是帮助商人们提高记忆的有用性。短期投机交易会计不需要计提折旧，也不知道系统的折旧计算方法。存货会计也不是为了正确计算销售成本，将不同商品的交易结果区分开来是会计控制的主要目的，因此，商业资本主义时期，会计的控制功能主要不是为了管理的需要而是为了实现商品交易为目的，基于市场价格信息的会计控制成为简单商品交易时期会计控制的主要特征。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、基于管理的会计控制
　　（一）工业革命及基于加工成本信息的会计控制19世纪的工业革命兴起，企业主开始在生产中投入大量的资本，为避免背负频繁签约的成本和风险，企业主开始雇佣长期员工，具有层级结构的企业比在市场中完成所有交易的收益更大；企业生产比通过市场交易完成加工过程更有效率，与市场交易相比，对生产过程进行集中控制管理能创造更大的价值，降低成本和提高劳动生产率能够给业主带来更大的价值和更多的收益。市场价格无法再为决策制定和控制提供所有的信息，这促使企业主更多地关注加工过程中的价格信息。企业生产替代了市场交易，市场定价只能提供原料采购和最终产品价格的信息，市场价格不能提供企业所有可用来决策和控制的信息。对内部加工过程价格信息的关注催生了管理会计的诞生，企业主为管理控制的需要而生产会计信息。早期的管理会计控制通过评估每道工序、每个人的加工成本来确定中间产品和最终产品中包含的各类成本，为衡量加工过程效率提供基准，达到激励员工控制生产的目的。成本会计开始为管理者提供重要的信息，从日常复式记账提取出来的成本报表的数据为管理者提供了系统的成本信息，账户上有关加工成本的信息可以帮助管理者进行评估和控制，管理者根据这些信息进行短期决策，来控制整个加工过程，在加工的过程中，市场交易价格的控制不再发挥作用。




　　（二）科学管理运动及基于标准成本信息的会计控制缺乏自发性的市场信息来评估内部产出的后果，是企业关注了生产那制造过程中的中间产品的价格信息，却丢失了生产过程中生产效率信息，工人们的懈怠行为消耗了机械化的生产力优势，管理者期望通过内部成本信息来监督工人们的表现，通过反映效率的成本账户为生产过程提供激励和控制。管理者对同一时间、同一工序的工人产出进行比较，还可以对一个或多个工人不同时期的产出进行比较，这样的成本信息帮助管理者评估生产过程，鼓励工人完成生产目标。科学管理工程师开始开发标准信息以评估加工过程的效率，将加工过程中人工和原材料消耗的最佳方法作为标准绩效信息对生产过程进行管理控制，将原材料和时间的浪费减少到最低限度，该方法侧重于监督物理劳动和原材料的使用效率而不是财务成本。1900年Percy Longmuir 提出利用原材料和人工的标准信息来控制成本，企业开始广泛应用实际成本和标准成本之间的差异信息来控制运营。标准成本也大大简化了存货计价方式，通过标准成本控制存货管理成为可能。标准成本信息可以控制过程效率而无法控制企业整体绩效，在目标成本的基础上Alexander Hamilton Church提倡的运用产品成本信息来追踪产品利润来确定对企业总利润贡献的方法解决了评估企业总体获利效率的问题。企业通过对机械产品进行准确和理性定价所形成的标准成本信息来实现会计控制的目标，即通过标准成本的信息实现企业过程效率和企业整体财务效率的管理控制。
　　（三）一体化及基于预算、投资报酬率的会计控制1900年的兼并风暴造就了诸如杜邦公司、通用公司的大企业，原来由不同企业完成的业务合并到一起，以前由单独企业经营的生产、采购、运输、分销等业务合并到一各企业中去，制造业企业为控制和促进分销建立或收购属于自己的分销渠道，建立原材料或生产所需资源的进货渠道也会因批量采购而享受来自供应商的规模经济好处。交通通讯产业也促进了大型层级企业的发展，企业能够在广泛的地域协调原材料采购并进行分销。向前或向后的纵向（或垂直）一体化使多重业务企业变成了一个复杂的系统，会计控制被广泛应用于协调后勤、加工和分销活动。尽管管理良好的多层级企业与单纯市场交易相比可以实现更多的盈利，但纵向一体化增加了业务的复杂性和管理人员对组织总目标的漠视。为了限制纵向一体化企业业务复杂带来的控制效率损失和追求其他目标所导致的损失，多部门的横向一体化组织代替了纵向一体化的企业。在横向一体化企业中，高层管理者负责制定公司的战略，协调和控制各部门、各生产线和个分销机构的任务授权给下属管理者，将高层管理者从监控日常运营的任务中解脱出来，实现了制定政策的管理者和执行运营的管理者的分离。制定政策的管理者重点监控组织战略目标的实现程度，执行运营的管理者管理各个部门，通过采购、生产和销售等下级管理者的报告来管理和控制各个部门。通过投资报酬率的指标，高层管理者将有效运营资源的责任委托为下级管理者，各个层级的管理部门通过投资报酬率财务信息实现企业的总目标。“会计系统能够比资本市场和管理者市场更加有效地完成三项职能：有效地激励管理者追求企业的利润目标；在内部审计中通过一种可以识别的方式将绩效指标和其他原因联系起来，从而实现激励的强度；以及开发监控和评估程序，协助管理者按照顺序将资金适当地分配到高产出的领域。”销售报告、弹性预算、运营预测管理者预测资本需求和投资回报率，实现企业对资本配置的有效控制。
　　无论是工业革命、科学管理运动还是一体化运营的企业管理时期，会计的各项控制指标和控制方法都是为了满足管理内部经济活动对效率和盈利信息的追求，管理者始终依赖产生财务数字的生产过程、交易和事件的信息，从这个意义上讲，会计控制是基于管理的需要而产生的控制。
　　三、基于决策的会计控制
　　（一）内部决策需要的会计控制 早期的制造企业利用加工过程收集的财务信息，通过规模经济获取收益，纵向一体化和横向一体化使得企业从关心规模经济扩展到范围经济，管理者对会计信息的需求超越了内部过程效率的范围，会计系统提供有关规模经济（效率）和范围机会（产品差异化）的与决策相关的信息。会计信息应当满足使用者，尤其是管理层的需要，与强调全部成本的确认相比更强调相关成本，“不同目的不同成本”的指导思想强调潜在用户的决策需要。根据特定决策而改变的差异成本、相对决策选择而放弃的机会成本成为管理者关注的决策内容，即使结束企业也无法避免的沉没成本则由于决策无关性而备受管理者冷落。决策分析成为管理会计新的研究焦点。先是新古典经济学派的框架被管理会计研究人员广泛运用于决策分析。新古典经济学派分析问题的基本方法是边际分析法，其基本理论假设是信息完整充实、不需要任何成本便可取得信息，其重要概念包括边际成本、边际收入、增量现金流量等。在上述方法论、理论假设和概念的基础上，用严格的数学方法分析管理会计决策问题成为可能，管理会计的研究向着精密的数量化技术方法的方向发展。本量利分析、成本估算、投入产出法，线性规划、学习曲线、存货控制和方差分析等计划决策模型在这一时期发展起来。在以后的时期里，管理会计研究人员将不确定性引入决策过程，但管理会计信息本身是一种有成本的经济商品，应按成本效益原则进行生产。这里有一种形象的说法，管理会计有关信息、模型、专家的“市场”需要受成本效益原则这只看不见的手操纵（Horngren，1975）。于是，信息经济学的成本效益分析的技术方法，被广泛用于不确定环境的决策分析。
　　（二）外部决策需要的会计控制 与此同时，公司管理者越来越受外部财务报告数字的影响，管理者不是为了成本管理的目标而核算资源的消耗情况，相反，是为了财务报告目的对存货进行计价。对外部资本市场的依赖，企业不得不提供审计财务报告，审计人员关注成本信息对报告利润的影响。正如财务会计概念公告第8号指出：财务呈报应当提供现在的、潜在的投资人和信贷人以及其他用户用以评价预期现金流入的数量、时间和不确定性的有用信息，由于投资者和信贷人的现金流量与企业的现金流量有关，所以，财务呈报应当提供有助于投资人、信贷人和其他人士评价与相关企业预期现金净流入的数量、时间和不确定性的信息。处于经济管理的需要和税务部门征税的需要，政府也同样需要经独立审计的会计信息，非管理性的成本会计信息比真实存货信息对管理者更有用，财务会计数据成为管理者决策需要的重要信息。管理者的会计控制是为了评估财务报告上的销货成本和存货价值，而非管理控制的需要。为决策服务的会计信息取代了为管理服务的会计信息。
　　四、基于治理机制的会计控制
　　现代经济学和管理学已经达成一个基本的共识，现代企业是一个具有人格化的组织集合体，是各个利益关系方之间基于产权关系而形成的综合性的社会契约的汇集点（多纳德逊，邓菲，2001）。会计系统提供的数字通常作为经济个体之间建立契约的基础。在契约运行的过程中，投资者自身禀赋的差异形成了投资者之间专有性的差异，导致投资者在契约运行中不同的谈判能力和对契约的影响能力。企业本质上是关于企业所有权（包括剩余索取权和控制权） 分配的一个动态谈判过程。正确的谈判决策的前提就是谈判者必须拥有相应的信息。但是，由于信息的不对称，经理层与非人力资本投资者相比拥有更多关于公司投资机会价值的信息，而且存在动机对投资者夸大公司的价值，投资者因而承担着对投资公司预期价值的估价风险；企业中强势的主导者与弱势的参与者之间由于对企业控制权的差异，也存在信息差异，不知情的弱势参与者承担着不公平交易风险（王华，张程睿2005）。信息优势者利用信息优势进行不公平交易剥夺信息劣势者的利益，后果可能促使好公司或信息劣势者退出市场，资本市场不能有效运转甚至崩溃，导致柠檬问题（Akedof，1970）。同时，利益相关者之间的效用函数是不一致的，因而对于企业信息的有不同关注点：股东主要关注企业的持久性盈利能力和竞争优势，债权人主要关注企业偿债能力，国家有关部门作为社会事物的宏观管理者，更多地关注对企业的社会贡献能力、社会积累能力信息的需求，企业的管理当局则主要关心自我效用的最大化。利益相关者之间效用函数的不一致带来的直接后果就是企业内部提供的会计信息和非财务信息具有一定的经济后果，部分利益相关者将因信息而受益，而另外一些利益相关者则可能因信息而受损。正因此，Tirole 等人认为那些拥有信息和知识优势的代理人掌握着实际运作企业资源的“实际控制权”（real control），并且“实际控制权”的配置也应该与信息和知识的分布相对称，会计信息就成为企业剩余索取权和控制权是否匹配、监督和激励是否相容的关键变量，良好的信息披露机制也成为公司治理机制必不可少的有机组成部分（杜兴强，2001）。
　　政府享有一般通用会计规则的制定权，企业经营者享有剩余的会计规则制定权（谢德仁，1997）。不同资源的计量难易程度是不同的，计量的方法可能也是多种多样的，企业的经营者在生成、处理会计信息的过程中，不可避免地夹杂有个人的主观判断，经理人利用剩余会计规则制定权操纵企业的财务信息。在所有权契约的动态调整中，通过制定会计规则约束管理层的机会主义，实现所有权契约的有序均衡和持续发展，会计控制作为治理机制，维系着资本市场的稳定和利益相关者的权益保护。
　　会计控制的发展演进过程体现了会计控制随会计在社会经济生活中的历史使命发展而不断发展的历史规律。在自然经济时代，对剩余产品的实物核算是会计的核心使命，会计控制的目标是通过账簿记录控制实物资产；在商业资本主义时期，对市场价格信息进行准确反映是商业交易中会计的核心使命，会计控制的目标为了实现商品交易，帮助商人们提高记忆的有用性；在企业内部生产替代了市场交易，成本信息逐渐取代了市场价格信息，会计控制的核心使命是为了管理的需要，当一体化使得企业从关心规模经济扩展到范围经济时，提供决策相关的信息成为会计的核心使命，会计控制作为决策控制系统而存在；网络化管理时代，会计信息成为企业剩余索取权和控制权是否匹配、监督和激励是否相容的关键变量，实现良好的治理机制成为会计控制的核心使命，会计控制由公司层面的管理控制发展成为社会层面的治理机制。