1 现行高校基建会计与事业会计分别核算的问题分析实行事业会计与基建会计相分离的会计核算与监督模式 ,使基建会计游离于事业会计之外 ,会产生如下问题。
1. 1 高校会计主体不完整高校基建会计与事业会计分别核算 ,高校这个完整的会计主体就被人为地划分为两个会计主体:基建会计和事业会计。高校基本建设项目是核算基本建设投资的 ,是一个会计主体;高校教育事业费是核算教学科研经费的 ,是另一个会计主体。两个会计主体都各自核算自身发生的经济事项 ,反映的都只是高校经济活动的一个方面 ,而整个高校资产两个会计主体都没有办法在各自的财务体系中全面、 完整、 系统地反映出来[3 ]。
《事业单位会计准则》 第四条: “会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象 ,记录和反映事业单位自身的各项经济活动” ,作为事业单位会计组成部分的高校会计也应以其自身发生的各项经济业务活动为核算和监督的对象 ,不仅包括教学科研、 学生管理、 后勤服务等经济活动 ,也应包括为教学科研活动的正常进行而开展的基本建设活动。
1. 2 高校会计资金核算不规范
在基建项目全部由上级拨款时 ,事业会计与基建会计之间相对独立 ,联系不大。但随着财政管理体制的改革 ,基本建设资金来源呈多元化(财政拔入、 学校自筹、 行贷款、 捐赠、 外来投资等)时 ,两者之间就有了密切联系。如:基建拨款不足 ,需要自筹资金弥补时 ,现行制度规定通过 “结转自筹基建” 科目来核算 ,即事业会计借记 “结转自筹基建”,贷记 “银行存款”,未按基本建设实际成本结转 ,而是待基建项目竣工交付使用时 ,再按建设项目实际成本移交相关使用部门。
再如:财政拨付基建款时 ,由财政直接拨给基建部门 ,或先拨给其主管部门 ,再由主管部门下达给基建部门 ,直接反映在基建账中 ,不通过事业帐。 《事业单位会计准则》 第十条: “会计核算应当以实际发生的经济业务为依据 ,客观地记录、 反映各项收支情况和结果” 。本条规定了会计核算的真实性原则 ,对于高校来说 ,结转自筹基建时未按实际支出核算 ,财政拔给学校的基建投入 ,不在事业单位会计账上反映 ,就违背了这条原则。
1. 3 高校会计报表反映信息不完整
《事业单位会计准则》 第四十四条规定: “会计报表是反映事业单位财务收支情况的书面文件 ,包括资产负债表、 收入支出表、 基建投资表、 附表及会计报表附注和收支情况说明书” 。
这充分说明了基建投资表是高校会计报表的一部分。因为有两个会计主体 ,两套账 ,两套会计报表 ,两个会计主体都通过各自的渠道上报 ,信息使用者要想全面、 系统、 完整地了解整个高校的财务状况及成果 ,掌握整个高校的资产、 负债和收支情况 ,就必须把两个会计主体的两套会计报表放在一起合并分析
。
1. 4 高校预算管理缺乏力度
高校基建会计核算游离于整个高校事业会计核算体系之外 ,在高校预算管理中没有包括高额的基建资金收支,在预算支出安排中 ,未能足额反映基建投资所需资金 ,使高校事业会计账不能全面反映基本建设的有关收支 ,账面资产小于实际资产 ,造成账实不符的现象 ,也使整个高校的资金收支缺乏统一的筹划和控制 ,随意性大 ,资金的流向与控制脱节 ,资金体外循环严重 ,事前监督不严 ,事中控制不力 ,事后审计监督因受多种因素影响效果不佳 ,既无法反映预算资金全貌 ,也不利于考核预算资金的执行情况 ,间接地助长了腐败滋生。
2 高校基建会计与事业会计合并核算的基本思路
2. 1 合并会计主体
高校会计应当统一反映整个主体的经济资源 ,高校基建会计与事业会计合并核算的中心思路应该是解决 “一个高校,两个主体” 的现象 ,使同一高校教学科研经费和基本建设投资纳入同一个会计主体核算 ,避免一种资金 ,两种核算;一笔资金 ,两笔重算等问题。
操作上 ,合并会计科目设置是高校基建会计与事业会计统一核算的基础 ,它关系到高校基建项目财务管理的关键 ,而且也涉及到合并后的会计核算方法与会计报表编制设计[3 ]。设置思路是在保持现行事业会计科目的基础上 ,综合考虑目前高校整体财务的各个方面 ,根据高校财务管理的现实要求 ,在事业会计基础上增删有关核算基本建设活动的会计科目。
2. 2 引入权责发生制
现行高校会计核算 ,一般都采用收付实现制。在收付实现制下 ,应付未付、 应收未收的款项均不做收支处理 ,这样就形成了收支不实 ,据以计算出来的收支结余也就不能反映其实际情况。收付实现制不能正确进行成本和费用核算,不能准确提供生均教育成本信息 ,其所提供的会计信息实际上只反映了现金的运动,而不是整个事业资金的运动 ,不能客观地反映高校运行成本和运行绩效 ,也不能科学地提供资金运动情况。鉴于收付实现制存在的种种弊端 ,借鉴非营利组织会计经验 ,结合高校办学资金多元化的现实 ,笔者建议高校会计核算逐步引入权责发生制 ,采用修正的收付实现制。对某些特定业务采用偏向于权责发生制基础 ,从过去以预算收入考核为主向以绩效考核为主转变 ,客观反映资产、 负债的年度变化 ,有利于高校对资产的持续经营 ,加强负债管理。
2. 3 适当借鉴基金会计核算方式
西方高校会计核算通常采用 “基金会计” 模式 , “基金会计” 是以权责发生制为基础 ,将收到的各类资源按照提供者限定的用途分为几类基金 ,每类基金账户各自独立 ,分别登记收入、 支出、 划转、 资产和负债 ,并在会计期末结出余额。高校 “基金” 会计实际上将一个对外报告的会计主体分成若干个小的 “记账” 主体 ,无论从会计核算、 资金管理还是对外披露 ,高校会计作为统一会计主体并不被改变。
我国高校传统上资金绝大部分来源于拨款或学费,其他途径筹集的资金比重不大 ,所整个会计核算体系围绕着财政拨款 ,从某种意义上说 ,我国的核算方法也是 “基金” 制 ,那只是只有一种的财政 “基金” 罢了。高校会计改革还应该继续发扬传统预算会计专款专用思想的优势 ,合理借鉴西方基金核算思路 ,引入权责发生制的会计核算基础。
2. 4 综合考虑我国财政管理体制改革的要求随着我国市场经济体制改革的逐步深入 ,我国的财政管理体制改革也在逐步深化 ,事业单位开始逐步实施落实部门预算、 收支两条线、 政府采购和国库集中收付制度、 政府收支分类改革等一系列财政管理体制改革措施。
高校的基建会计与事业会计合并核算必须要适合这些改革措施的要求 ,这也是财务人员思考如何合并核算的必然考虑因素。按照部门预算制度的规定 ,事业单位应按照大收大支的原则编制部门预算 ,对所有的收入和支出统一管理;实施国库集中支付制度 ,事业单位的预算内外资金需要全部纳入国库集中支付体系;2007 年政府收支分类改革 ,取消了基本建设支出科目 ,将基本建设支出并入相应的支出功能分类科目。
3 高校基建会计并入事业会计核算的具体办法为了与当前的财政管理体制改革相适应 ,全面反映高校的财务状况 ,加强高校资金的统筹安排 ,依据合并核算的基本思路,高校会计应取消建设单位会计账 ,将基建会计并入事业会计核算 ,在现行高校事业会计基础上,对事业会计增删有关会计科目[3 ]。
在具体操作方法上 ,我国高校会计改革一定要兼顾传统预算会计专款专用的原则要求 ,同时借鉴西方基金会计的基本思想,在将高校基建会计并入事业会计 ,形成高校统一会计主体的同时 ,应该保持基建资金和事业资金各自独立和专用原则 ,基于此笔者设计如下具体方案。
a)在原事业会计资产类科目下 ,增设一级会计科目 “在建工程”,核算高校进行基本建设(包括新建、 扩建和改建)工程等发生的实际成本 ,包括需要安装设备的价值[4 ]。
对于购入不需要安装的固定资产和购入的无形资产直接记入相应科目 ,不在本科目核算。 “在建工程” 科目下设 “建筑安装工程投资” 、 “设备投资” 、 “待摊投资” 、 “其他投资” 等二级科目。 “建筑安装工程投资” 科目再设 “建筑工程” 和 “安装工程” 两个三级科目。
“建筑工程” 科目核算高校在基本建设期间为建造房屋、 建筑物等土建工程所发生的实际支出 ,本科目垵单项工程进行明细核算。 “安装工程” 科目核算高校在基本建设期间进行设备安装所发生的人工费、 材料费等。
工程付款(通过财政直接支付或授权支付)或领用材料时 ,借记本科目 ,贷记 “基建拨款 — 本年基建基金拨款等 — 财政直接拨款” 、 “零余额账户用款额度” 、 “原材料” “银行存款” 等科目 ,工程完工后 ,根据竣工决算等会计资料及时办理固定资产入账手续 ,借记 “固定资产”,贷记 “固定基金” ;同时借记 “基建基金”,贷记 “在建工程” , “在建工程” 科目借方发生额反映当年发生的基建工程成本 ,年末数表示尚未完工的工程投入。
b)在净资产类科目下 ,增设 “基建基金” 科目 ,用来核算高校拥有的拟用于基本建设活动的资金。
本科目贷方登记专用基本建设资金的增加数 ,包括财政基建拨款和国家财政部门为学校拨入的基本建设专款、 上级主管部门拨入基建补助款以及按学校基建计划列入的基本建设专用款 ,学校计划列为基本建设的专用款从事业基金转入本科目。工程完工 ,交付相关使用部门时 ,本科目与在建工程对冲 ,借记本科目 ,贷记 “在建工程2建筑安装工程投资” 、 “在建工程2设备投资” 、 “在建工程2待摊投资” 等科目。
c)收入类项目增设 “基本建设拨款” 等 ,用以核算和监督财政拨给高校的基本建设专项资金。期末转入“基建基金” 。
d)支出类项目删除 “结转自筹基建” 科目。
e)在 “借入款项” 科目下设置 “长期借款” 和 “短期借款” 两个二级明细科目 ,并按贷款银行进行三级明细核算。
借款的利息支出本着 “谁使用 ,谁负担” 的原则进行分摊 ,属于工程筹建期间的计入工程建设成本 ,借记 “在建工程2待摊投资”,交付使用后发生的计入 “事业支出” 。
本科目贷方余额表示未偿还的基建借款。报表设计上 ,取消基建报表 ,在财务报表中增设几个关于基建投资情况的表。将原基建报表中的 《资金平衡表》 、 《基建投资表》 、 《借款情况表》 主要内容反映在财务报表的 《资产负债表》 和 《往来款明细表》 中;原基建报表中的 《主要指标表》 内容反映在财务报表的 《固定资产情况表》 中。在财务报表中增设 《基建投资情况表》 和 《待摊投资明细表》 ,反映在建工程的明细情况。
4 结 论
随着我国预算管理制度的进一步改革 ,高校基建会计应并入事业会计核算 ,取消原基建会计账 ,增删一部分原事业会计科目 ,规范会计核算方式 ,从而建立统一的会计主体和统一的高校会计体系。高校基建会计与事业会计合并核算是我国财政管理体制改革的必然要求 ,合并会计核算应综合考虑统一高校基建会计和事业会计主体 ,同时也应该考虑高校基建资金的专款专用原则 ,可以考虑借鉴西方做法 ,引用基金的核算思想 ,必要时应该考虑引进权责发生制会计的基础。
参考文献:
[1 ] 刘振华. 事业单位基建会计与事业会计合并核算的思考[J ] . 时代经贸: 理论版 , 2006 (2) : 65 - 67.
[2 ] 蒋桂芹. 试论事业单位基建会计与事业会计的合并核算[J ] . 时代金融 , 2007 (11) : 75.
[3 ] 王 华. 高校事业会计与基建会计合并建账的构思[J ] . 会计之友: 下旬刊 , 2006 (12) : 77 - 79.
[4 ] 李建兵. 事业单位基建会计并入经费会计账核算[N] . 中国财经报 , 2007 - 06 - 03.
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