例析资产负债表债务法核算的关键程序

摘要：本文以实例的形式阐析资产负债表债务法核算的关键程序，以期帮助广大财会人员熟练地掌握所得税会计核算的新方法，更快更好地应用于企业的会计实践。
关键词：资产负债表债务法 核算 关键程序 举例


资产负债表债务法是一种科学、先进的所得税会计处理方法，目前许多财会人员对开展这种方法的核算感到棘手。为此，笔者根据自己教学的体会和实践的探索，通过列举具体实例，疏理归纳，提纲挈领地解析这种方法核算的几个关键程序，以巧解症结，供同行们参考。
一、实例资料
宏兴公司于2012年1月设立，所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。该公司2012年实现的利润总额为4 000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：
（1）2012年1月1日，宏兴公司以916.25万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为900万元，票面年利率为5%，实际年利率为4%，到期日为2014年12月31日。宏兴公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。
（2）2012年12月31日，宏兴公司对新华公司长期股权投资按权益法核算确认的投资收益为160万元，该项投资于2012年4月1日取得，取得时成本为1 500万元（税法认定的取得成本也为1 500万元），该项长期股权投资2012年持有期间除确认投资收益外，未发生其他增减变动事项。假定宏兴公司与新华公司适用的所得税税率相同。宏兴公司没有出售该长期股权投资的计划。
（3）2012年4月8日，宏兴公司外购一幢写字楼并立即对外出租形成投资性房地产，该写字楼取得时成本为 4 200万元，宏兴公司采用公允价值模式进行后续计量，2012年12月31日，该写字楼的公允价值为4 500万元。假定税法规定，该写字楼应采用年限平均法按25年计提折旧，不考虑净残值。
（4）2012年7月，宏兴公司自公开市场购入明达公司股票，作为可供出售金融资产核算，取得时成本为600万元；2012年12月31日该股票的公允价值为650万元，公允价值相对账面价值的变动已计入所有者权益，持有期间股票未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。
（5）按销售合同规定，宏兴公司承诺对销售的M产品提供3年免费售后服务。宏兴公司2012年销售的M产品预计在售后服务期间将发生的费用为180万元，已计入当期损益，同时确认为预计负债。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。宏兴公司2012年实际发生售后服务支出30万元。
其他相关资料：
（1）假定预计未来期间宏兴公司适用的所得税税率不会发生变化。
（2）宏兴公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
（3）除上述事项外，宏兴公司没有发生其他纳税调整事项。
要求：
（1）计算确定宏兴公司上述交易或事项中资产、负债在2012年12月31日所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
（2）计算宏兴公司2012年的应纳税所得额、当期所得税、递延所得税和所得税费用。
（3）编制宏兴公司2012年确认所得税费用的会计分录。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、核算的关键程序解析br /> 从上述实例资料可知，宏兴公司2012年发生的交易或事项，涉及到所得税会计问题，而宏兴公司的所得税是采用资产负债表债务法核算的，因此，我们当且应当弄清楚资产负债表债务法核算的一些关键程序。现分别解析如下：
关键程序之一：计算确定暂时性差异
暂时性差异是资产负债表债务法核算注重的对象，它按照对未来期间应纳税所得额的影响不同可划分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。这两项差异应当分别资产负债表中的资产、负债项目，逐一计算其期末账面价值与期末计税基础，通过比较两者的大小来确定资产、负债在本期是否产生暂时性差异。
对于本例，宏兴公司2012年发生的交易或事项中：
（1）持有至到期投资的年末账面价值=916.25×（1+4%）=952.90（万元）；持有至到期投资的年末计税基础=952.90（万元）[因税法规定，国债的利息收入36.65万元（916.25×4%）免税，即可以抵税，符合资产计税基础的定义]。上述两者相等，所以该项持有至到期投资本年不产生暂时性差异。但需注意的是，国债利息收入36.65万元是一项永久性差异。
（2）长期股权投资的年末账面价值=1 500+160=1 660（万元）；长期股权投资的年末计税基础=1 500（万元）。 1 660万元＞1 500万元，所以该项长期股权投资在本年产生应纳税暂时性差异160万元，但因宏兴公司没有出售该长期股权投资的计划，故此项差异不确认递延所得税负债。
（3）投资性房地产的年末账面价值=4 500（万元）；投资性房地产的年末计税基础=4 200-4 200÷25×8÷12=4 088（万元）。4 500万元＞4 088万元，所以该项投资性房地产在本年产生应纳税暂时性差异412万元。
（4）可供出售金融资产的年末账面价值=650（万元）；可供出售金融资产的年末计税基础=600（万元）。650万元＞600万元，所以该项可供出售金融资产在本年产生应纳税暂时性差异50万元。但由于此项差异50万元是可供出售金融资产在持有期间公允价值变动所造成的，按税法规定是不计入本年的应纳税所得额，需待处置时再一并计入应纳税所得额。
（5）预计负债的年末账面价值=180-30=150（万元）；预计负债的年末计税基础=150-150=0（因税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除）。150万元＞0万元，所以该项预计负债在本年产生可抵扣暂时性差异150万元。
关键程序之二：计算确定当期所得税
企业在确定当期应交所得税时，首先应在当期税前会计利润的基础上，对当期发生的交易或事项中，会计处理与税收处理不同产生的差异，按照所得税法的规定，进行调增或调减处理，计算出当期应纳税所得额，然后，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
当期应纳税所得额=当期税前会计利润+税法规定的调增金额-税法规定的调减金额-税法规定的不征税收入
其中，税法规定调增金额的项目有：①永久性差异（即会计核算超过税法规定标准的一些支出、罚款、罚金、滞纳金及损失等）；②本期产生的可抵扣暂时性差异。税法规定调减金额的项目有：①永久性差异（如购买国债的利息收入，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益等）；②本期产生的应纳税暂时性差异。
税法规定的不征税收入，对于企业而言主要是指国务院规定的其他不征税收入，即企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政资金。
对于本例：
（1）宏兴公司2012年的应纳税所得额=4 000-36.65-160-412+150=3 541.35（万元）
（2）宏兴公司2012年所得税即当期所得税=3 541.35×25%≈885.34（万元）
关键程序之三：计算确定递延所得税
递延所得税是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税负债和递延所得税资产在会计期末应有的金额相对于原已确认金额差额的差额，即递延所得税负债与递延所得税资产当期发生额的差额。但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响以及企业合并中的所得税影响。用公式表示如下：
递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）=递延所得税负债的当期发生额-递延所得税资产的当期发生额
期末递延所得税负债=期末应纳税暂时性差异×未来（预期清偿该负债）期间适用的所得税税率
期末递延所得税资产=期末可抵扣暂时性差异×未来（预期收回该资产）期间适用的所得税税率
一般情况下，当期应予确认的递延所得税负债大于当期应予确认的递延所得税资产的差额，为当期应予确认的递延所得税费用，它应当在确认当期递延所得税负债和递延所得税资产的同时，计入当期所得税费用；反之，为当期应予确认的递延所得税收益，它应当在确认当期递延所得税负债和递延所得税资产的同时，抵减当期所得税费用。
对于本例，宏兴公司2012年递延所得税的计算确定如下：
（1）期末递延所得税负债=（412+50）×25%=115.50（万元）
（2）期末递延所得税资产=150×25%=37.50（万元）
由于宏兴公司于2012年1月才设立，故无期初递延所得税负债与期初递延所得税资产余额，因此可得递延所得税=115.50-37.50=78（万元）。
关键程序之四：计算确定当期所得税费用
企业在计算确定了当期所得税及递延所得税后，会计利润表中应予确认的当期所得税费用就是两者之和。用公式表示如下：
当期所得税费用=当期所得税±递延所得税=当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
或：当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税负债本期增加额（或：-递延所得税负债本期减少额）+递延所得税资产本期减少额（或：-递延所得税资产本期增加额）
上述的“当期所得税费用”计算的两个公式其实质是相同的。因为 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一个公式的 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一个括号内两者之差若为正数，则为递延所得税负债的本期增加额，若为负数，则为递延所得税负债的本期减少额；第二个括号内两者之差若为正数，则为递延所得税资产本期增加额，若为负数，则为递延所得税资产的本期减少额。
对于本例：
根据所得税会计准则规定，宏兴公司2012年可供出售金融资产项目在本年产生的应纳税暂时性差异50万元，在确认递延所得税负债12.50万元（50×25%）时，不是计入当期所得税费用，以体现企业的损益，而是直接计入所有者权益的“资本公积”项目。因此可得宏兴公司2012年计算确定的所得税费用=885.34+412×25%-37.50=950.84（万元）≠885.34+78。
综合上述资产负债表债务法核算的四个关键程序，我们可编制宏兴公司2012年确认所得税费用的会计分录如下（单位：万元）：
借：所得税费用 950.84
递延所得税资产 37.50
资本公积——其他资本公积 12.50
贷：递延所得税负债 115.50
应交税费——应交所得税 885.34
三、结束语
资产负债表债务法的推广应用，虽然对广大财会人员来说难度较大，但我们只要解除旧的方法的束缚，更新观念，扎实地学习好所得税会计准则，并掌握其精髓，突破上述资产负债表债务法核算的四个关键程序，我们就一定能够得心应手地开展好企业所得税会计的实务工作。J
（注：本文系湖南省教育厅科学研究一般项目的阶段性研究成果，项目编号:12C1016；湖南省财政厅、湖南省科技厅科技计划项目，项目编号：2011FJ6002；教育部人文社会科学研究规划基金项目，项目批准号：12YJA630024）


【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br
[1]论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. http://www.jiancetianshi.com/
1.李敏主编.所得税会计学[M].上海：复旦大学出版社，2008.
2.张志凤编著.2011年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试·中级会计实务[M].北京：北京大学出版社，2010.

作者简介：
刘世承，男，湖南外贸职业学院会计系讲师。主研方向：财务会计。
邓亦文，男，湖南涉外经济学院商学院会计系教授。主研方向：财务会计、税务会计。