1 传统会计核算体系的缺陷早期西方管理理论认为,企业的经营目标和社会责任只有一个,就是利用它所获得的全部资源从事经营活动,以期获得最大利润,从而最大限度地增加股东财富;认为企业只要在市场自由竞争条件下,不采用欺诈和舞弊等手段通过市场进行商品交换实现了其利润最大化的目标,企业也就满足了社会的需求,履行了对社会的职责。与之相对应,传统的会计体系则是基于市场价格来确定收入和支出,从而确定企业利润。对不能用市场价格来确定的因素则不予考虑。在经济不很发达,资源环境问题不甚明显的发展阶段,这种管理理论和会计核算模式是适用的。然而,随着经济的进一步发展而来的是日益复杂的大量社会问题,如环境污染,资源耗竭等。而这些因素用传统的会计核算体系是不足以考虑和计算的。其原因如下:(1)自然和环境资源未包括在资产负债表内,会计帐户反映的国民财富是有限的。(2)传统的会计核算未记录自然资本之耗减。(3)清除费用通常包括在国民收入中,但环境的破坏却未被考虑在内,对企业来说,保护环境的费用支出从最终价值中扣除,公共事业和居民住户发生的清除费用被当作影响国民产出的主要因素,但国内生产总值的计算在两个方面受到了歪曲,一是忽视了污染,二是把环境所需的投入视为毫无价值。如果考虑到自然资本的耗减和计算,以环境资源调整国内净收入可能导致收益指标和增长率的下降。由于环境恶化、资源耗竭成为全人类最担忧的问题,人口资源环境问题已为越来越多的国家所重视。鉴于传统会计核算体系存在上述缺陷,为适应对自然资源和环境的核算,使用经济手段对待资源耗竭和环境污染,在节约资源和保护环境的同时,应修订现行的会计体系,在原会计核算体系的基础上,加上环境调整项目,这就是新兴的环境会计,即绿色会计。
2 绿色会计的任务和核算内容建立绿色会计核算体系,其目的是为了既达到保留原会计核算体系的基本概念和原则,又能做到会计信息与环境数据的信息一体化。首要任务是建立“会计环境调整帐户体系”,随着会计体系的调整和扩展,生产性的资本总值将增加,这是因为它包括了作为财富贮备的环境和资源资产。同时也增加了与环境有关的费用。这些费用包括:(1)开采矿藏和其他自然资源所投入的各种费用;(2)不可再生自然资源的耗竭补偿费用和可再生资源的恢复费用;(3)由于生产活动引起的土地、水、空气等污染的费用。这些费用再加上人力资本的推销费用,应从国内生产总值中扣除,才是经过环境调整的国内生产总值。这才是完整的、实实在在的国内生产总值。经过调整后,这个数字将影响到国家的富有程度,因为资产的总量改变了。在绿色会计中,以下这些费用应作为国内生产总值的扣除数进行反映和核算:(1)在传统会计体系中作为最终费用的政府和私人支出的环境保护费用;(2)环境对于健康和人力资本的影响;(3)居民和政府消费活动引起的环境费用支出;(4)生产生活废弃物造成的对环境的破坏;(5)由于其他国家的生产活动造成对本国环境的不利影响和传播到国外的不利于环境的影响。应在现有会计系统中增加三个因素:①环境(承认环境具有价值);②未来(扩展时间,注意子孙后代);③公平(在同一代或不同代之间寻求广泛的公平合理)。在这三个因素之中,最重要的就是重新考察与环境有关的“资本”性质。在这个新的会计模式中,会计所计量的资本和财富应当分两类:一是人造资本,二是自然资本。人造资本包括所有的人造物。自然资本包括环境所提供的各种财富。其中,与未来和公平因素相关的事物,就是确保这一代把同等价值的资本传到下一代。一般说来,自然资本随着人造资本的产生而减少。因此,新的绿色会计模式就要计算这两种资本是如何转换的,并应计算出最佳的转换比率,以利于社会资产的总平衡。
3 在我国建立绿色会计的设想造成我国目前种种环境问题的原因是没有从社会再生产的角度来考虑环境问题。由于我国长期处于产品经济的状态下,忽视了资源和环境的补偿,从而造成国民经济的虚假增长。一方面是以粗放的方式掠夺资源;另一方面出现严重的资源赤字。不断加剧的生态环境恶化,已经开始惩罚我们。为了促进国民经济长期、稳定、可持续的发展,应该把环境资源因素纳入国民经济核算体系。因此,构建我国的绿色会计核算体系成为必要。
3·1 绿色会计的基本假设(1)会计主体假设。绿色会计的主体是独立核算的企业或其他法人单位。绿色会计记录报告是该主体对其他社会主体所产生的影响。(2)持续经营和会计分期假设。绿色会计以企业持续经营为前提,对企业日常发生的社会经济业务所引起的社会成本和社会利益进行定期计算、分类汇总,以满足决策者的需要。(3)多种计量单位并用计价的假设。绿色会计可以用货币单位反映各项社会经济业务的成本和效益;也可用实物指标或指数,甚至可以用文字来说明企业对社会所做出的贡献和所造成的损失。
3·2 绿色会计的一般原则
(1)真实性原则。绿色会计反映的内容必须符合企业活动的本来面目,它所揭示的会计信息必须是客观存在的并且是可供检验的。
(2)预警性原则。绿色会计核算体系要反映环境资源因素的变化对经济发展的影响,要能够测定环境资源的现状和变化方向、程度,达到预先发现环境资源状况对经济发展的制约并起到预警作用。
(3)充分披露原则。绿色会计在提供会计信息时,应将一切有关企业对环境的利用、保护或污染、损耗等情况报告给会计信息使用者。
(4)一致性原则。绿色会计方法和程序等的选择应前后一致,以便提供有可比性的会计信息。(5)多种计价基础并用的原则。绿色会计可用历史成本为计价基础,也可根据实际情况采用现行成本、重置成本、机会成本等予以反映。
(6)社会性原则。绿色会计对企业的评价应以能在企业内部使企业社会效益与社会成本相配比并取得社会利润为标准,其所提供的信息不仅是经济上的,还应该是社会性的。
(7)政策性原则。绿色会计核算要体现国家的方针、政策和法律要求。其社会成本和社会效益的确认要受国家政策和法律的约束。
(8)重要性原则。绿色会计在核算时,应将环境、资源因素按重要性进行排列。
(9)稳定性原则。绿色会计核算体系应具有一定的稳定性,如果经常变动,对于资料、数据的收集、评价的准确性都会有一定的不利影响。为了保持这一体系的稳定,为了将来的动态对比,设计框架时应考虑设置一些具有超前性的帐户。
(10)可比性原则。绿色会计核算体系应与绿色GDP核算体系相协调,与国际绿色会计惯例接轨,以便对各地区、各国环境资源状况进行比较。
3·3 绿色会计的程序和计量方法
3·3·1 绿色会计的程序
(1)明确目标。绿色会计的目标,可能是为了评价某地的环保工作,也可能是评价生态资源的质量,应制定合理的目标。
(2)环境价值的量化。生态资源价值的量化可采取项目构成法。例如森林生态收益价值,可分为涵养水源收益、保持水土收益、净化空气收益、保护野生动植物收益、调节气候收益和提供林产品收益等。涵养水源收益价值可用一定面积、一定单位的树木可增加水资源的吨数乘以水资源的价格求得。依此类推,最后加总可求出森林的总价值。环境污染所造成的价值损失可以用总成本费用替代。这种损失有直接损失,也有间接损失,既包括经济损失,又包括非经济损失。可以用排放量乘以每单位污染物和污染源对各方面造成的损失或治理成本费用来计算求得。
(3)收集数据。主要包括:①实物统计资料;②成本效益数据;③有关技术资料;④环保管理资料等。
(4)组织有效评价。环境保护组织是否有高水平的效率将影响到整个环境系统的质量和环保活动。因此,必须对管理组织作出科学的评价。这个步骤包括:对管理组织的构成进行调查并采用一定的方法进行描述,然后进行功能测试,最后进行评价,并找出组织中存在的弱点。
(5)效果评价和效益分析。对环境资料的量化为我们进行有效分析提供了基础,计算环境保护净效益的公式:环境保护净效益=直接经济效益现值+使环境改善的效益现值-费用现值-带来新的污染损失的现值。
3·3·2 绿色会计的计量方法
(1)成本效益法。这种方法试图从整个社会的角度来分析评价企业对环境保护责任的履行情况。这种方法可以概括企业在生态环境保护活动中的全部社会成本和社会收益。
(2)实支成本法。这种方法是指企业把为环境保护所实际发生的支出和收益反映于常规的会计报表。这种方法不是从社会角度而仅仅是从企业角度来计量企业对生态环境保护的支出与效益。这种方法具有客观、简便、易于被人接受的特点,但它不能完全解释企业在环境保护中的社会成本和社会效益。
(3)文字叙述法。企业定期在会计报表附注中用文字叙述其环境保护责任的履行情况,而不必以货币金额来计量反映。
3·4 绿色会计科目的设置
(1)绿色会计资产类科目。包括长期资产、滚动资产、在建工程等。
(2)绿色会计负债类科目。包括应付工资、应付环保费等。
(3)绿色会计费用类科目。包括企业发生的各种环境成本、自然资源成本、安全成本等。
(4)绿色会计损益类科目。包括企业在改善生态环境和节约自然资源以及安全生产中所取得的社会效益和所支出的社会成本。
3·5 绿色会计的财务报表披露绿色会计报告是对企业在一个会计期间内发生的涉及到资产、负债和损益,现金流入和流出的有关环境支出进行的综合报告。可以要求企业在其会计报表附注中针对某些项目应显示其环境支出的部分。如果企业环境方面的支出较大,在资产负债表的资产方可以设立“环保设施”,在“环境研究与开发”、“待摊环境费用”等科目进行核算。在负债方设立“环境复原负债”科目,在附注中注明估算的方法和依据。在损益表中,在营业利润之后,非常项目之前,可综合列示一项“环境收入与支出”。
在财务状况变动表和现金流量表中,可以在附注中说明因环境预防和治理而造成的本年度环境支出的净额。最后在环境报告中以环境财务报表的形式综合列示上述财务报表中的支出,并说明有多少是属于遵守法规的强制性支出,有多少是属于企业自觉性的环境开支。绿色会计报告要披露的环境会计信息总起来说有二,一是环境问题的财务影响,二是企业的环境绩效。环境问题的财务影响包括环境问题对财务状况的影响和对经营成果的影响;环境绩效包括环境法规执行情况、环境质量情况、环境治理和污染物利用情况三个方面。前者适宜在会计报表中披露,后者除可在会计报表中披露外,也可用文字叙述和图形列示的方法进行披露。
参考文献:
[1] 中国会计学会.中国会计研究文献摘编———特殊业务会计与会计新领域卷[M].大连:东北财经大学出版社,2002·296-322.
[2] 徐泓·环境会计理论与实务的研究[M].北京:中国人民大学出版社,1998.
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