制造环境下作业成本法操作实例

20世纪80年代末90年代初,美国芝加哥大学的罗宾·库珀(Robin Cooper)和哈佛大学的罗伯特·卡普兰(Robert·S·Kaplan)首次明确提出了作业成本法(Activity-Based Costing,简称为ABC)这一概念,对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析,奠定了ABC研究的基石。
　　一、作业成本法理论概述
　　1.作业成本法的产生背景。传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上,从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里,这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。但随着制造业的发展,先进的生产工具和技术的应用,传统成本法已不能全面科学地分析产品的成本和分摊。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向;适时制生产方式(JIT)、弹性制造系统(FMS)、物料需求计划(MRP)、企业资源计划(ERP)、全面质量管理(TQM)这些新的管理思想和管理概念,无一不要求企业的成本信息更加准确及时,同时也对成本核算提出了新要求。
　　在新的制造环境下,传统成本计算就愈发体现其局限性:⑴用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用。⑵分配越来越多与工时不相关的作业费用(如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等)。⑶忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。
　　2.作业成本法的基本原理。作业成本法是以作业为基础,通过对企业所有作业耗用资源的确认和计量,将耗用资源的成本计入相应的作业,然后选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。通过对所有与产品相关的作业活动的分析,形成一条价值链,再通过价值链分析消除价值链上的不增值作业,改进增值作业,达到提高企业市场竞争力的目的。
　　3.作业成本法的基本思想。作业成本法并不是对传统成本制的代替,而只是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进。作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系,将资源耗费分配至产品(或其他成本计算对象)上。作业成本法对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然与传统成本法相同。
　　4.作业成本法的基本步骤。(1)确认和计量各种资源耗费,将资源耗费价值归集到各资源库。(2)将企业经营流程划分为各项作业。(3)分配资源成本。开列作业成本计算单,汇总各成本要素,得出作业成本库的总成本额。⑷选择作业动因,把作业成本库的成本分配到产品,并开列产品成本计算单。确认各作业的作业动因,并统计作业动因的总数,据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。
　　计算不同成本对象各自承担的各项作业成本,开列产品成本计算单。作业成本法的运用,使得传统成本核算下许多间接费用变得具有可追溯性,因而其成本信息也就更为准确。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、作业成本法操作实例
　　腾飞运动车制造公司是一家久负盛名的运动车生产厂家,公司主要生产两种类型的运动车:普通型赛车和高科技赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。(2008年1月)有关普通型赛车和高科技赛车的成本资料见表1。
　　公司正面临来自同行业的激烈竞争。2008年初,公司被迫再次降低普通车的价格,将价格降为750元/辆;同时再次提高了高科技赛车的价格,将价格提高为1250元/辆。尽管高科技赛车的生产流程比较复杂,并且市场需求量较低,但该型赛车还能给企业创造丰厚的利润。但公司整体利润仍然捉襟见肘。
　　公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本,但公司的制造环境在不断变化,尤其是近几年来,公司引进了计算机控制的自动化生产线。生产环境发生了变化,但利润却不见大幅提升,反而空间更加压缩。于是,尝试使用作业成本法重新计算了2008年1月份的产品成本。其简要计算过程如下:
　　(1)确认和计量各种资源耗费,将资源耗费价值归集到各资源库。生产的直接材料和直接人工属于直接计入成本,其成本计算方法与传统的完全成本法类似。尽管生产高科技赛车比生产普通赛车工艺要更加复杂,但生产每辆普通车和每辆科技车所需要的直接人工小时相同,都为每辆10小时。因此,2008年1月生产科技赛车的直接人工小时为50,000小时,生产普通车的直接人工小时为150,000小时。公司2008年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。(2)将公司经营流程划分为各项作业。公司作业和成本动因见表3。(3)分配资源成本。由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本,因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业。(4)汇总直接计入成本和分配计入的作业成本。
　　传统方法下:
　　科技赛车成本:300+200+420=920(元/辆)
　　普通赛车成本:100+200+420=720(元/辆)
　　作业成本法下:
　　科技赛车成本:300+200+917=1417(元/辆)
　　普通赛车成本:100+200+254=554(元/辆)
　　按照目前的定价科技赛车1250元/辆,普通赛车750元/辆,事实上赛车每辆亏损167元,而普通赛车每辆毛利196元。
　　结论:
　　小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下要比传统成本制高出很多,因为这种产品的工艺相对复杂,占用间接费用的资源也就相对更多。
　　传统成本制下假设两种产品生产不论工艺,都按照直接人工小时分摊制造费用的方法。显然扭曲了产品成本的真实信息。
　　作业成本系统给腾飞公司带来显而易见的好处。这样的产品成本信息可以促使公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定价策略、产品设计以及改进赛车的成本管理。作业成本系统同时也为公司对生产过程进行深入的作业分析提供了指南。例如,零部件的收发费用在赛车的生产中成本高昂。可以重新安排生产批次或者尽量使用标准件。通过分析,我们可以得出一个基本的结论:采用多元分配基准,对产品间接费用的分配更为合理。
　　三、作业成本法与传统成本法的比较
　　1.(1)成本计算对象的不同。传统的成本计算一般以企业的各类产品为成本计算对象;作业成本法的计算对象主要有资源、作业、作业中心等。因此,作业成本法拓宽了成本计算对象的范围,这样计算出来的成本信息更加能够满足企业管理者的需要。(2)成本计算标准的不同。传统成本计算法是将直接材料、直接人工和制造费用,按单一的分配标准进行分配;作业成本法与传统成本法最大的不同在于要确认作业的成本动因,按照产品消耗作业的多少计算产品成本,形成按成本动因多标准分配的模式,消除了传统的单一分配标准中人为设定分配标准的影响,提高了成本核算的准确性。(3)费用分配思路的不同。由图1可知,传统成本法的分配思路是将制造费用以单一标准直接分配到产品中去;而图2则反映,作业成本法下按成本动因归集制造费用入作业成本库,再以各成本库特有的分配率将费用分配入产品。
　　2.作业成本法的优点。“作业”是作业成本法的基本成本对象,可以提供各项作业耗费的成本信息,因此能为管理人员展开作业管理并改善作业链成为可能。作业成本法是更广泛的完全成本法。对于营销、产品设计等领域发生的成本,只要这些成本与特定产品相关,则可通过有关作业分配至有关产品(或其他成本对象)中。这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。所有成本均是变动的,有利于企业分析成本产生的动因,进而降低成本。
　　3.作业成本法的实施环境。(1)企业自动化程度大,技术先进,反映在制造费用占总成本比例大。(2)企业规模大,产品种类繁多,品种之间数量差异大。(3)品种之间成本差异大,各个产品需要技术服务的程度不同,即技术层次不同。(4)现有成本管理模式不适应企业管理要求,现行成本信息的准确性受到怀疑。(5)企业面临市场竞争激烈。越是竞争的产业越需要有正确的价格策略,而正确的成本信息是制定价格政策所不可缺少的。(6)企业的成本分析出现盲点,需要利用ABC法来确立正确的成本。(7)具有一定的信息化水平,便于数据采集与分析。
　　4.作业成本法使用注意点。(1)作业成本并不提供绝对精确的成本信息。(2)作业成本计算复杂,手工计算难以发挥作业成本的效果,运用计算技术可以有效降低作业成本的实施难度和计算难度。(3)实施作业成本法可以在不影响现有成本核算体系的情况下进行,也可以两种成本方法并行。
　　作业成本法从产生至今,广大学者们对它进行了大量修正并在企业中进行推行。实践证明,作业成本法与传统成本法相比,核算程序更加科学、计算结果更加准确,它的产生对于企业加强内部控制、改善经营运作和提高竞争能力均有着重要意义。目前,我国生产力发展的现状表明,作业成本法在我国企业中已初步具备了应用的条件。我国企业还需加快对它的研究,并应结合各企业特点,争取早日加以应用。随着我国现代企业制度的不断完善、高新科学技术的不断发展,作业成本法必将在我国制造企业中得到普及应用。
　　
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　　(作者单位:扬州环境资源职业技术学院 江苏扬州 225127,江苏广播电视大学武进学院 江苏常州 213100)