关于委托外部审计师对外资银行进行现场检查的探讨

一、世界各国(地区)运用外部审计师执行现场检查制度比较分析
　　(一) 基本状况　
　　根据各自国情、银行监管目标的差异以及银行监管者所掌握人力、物力资源的状况,当前世界各国监管当局对包括外资银行在内的商业银行实施现场检查主要包括三种方式,一是现场检查基本上由监管部门自身完成,比如加拿大、西班牙、挪威、日本、美国等国;二是由独立外部审计师按照监管当局要求实施,主要包括瑞士、比利时、卢森堡等国;三是银行现场检查既可由监管部门实施,也有委托外部审计师来进行,主要包括英国和我国香港地区等。

　　(二) 法律制度依据
　　世界一些国家和地区监管部门委托外部审计师进行现场检查均有相应的制度保障。这种规范有的以银行法(Banking Law)形式体现,有的以监管当局规章(Banking Regulation)的形式体现。如在我国香港地区,《银行业条例》和《监管政策手册》中都有关于委托外部审计师向金融管理局提供财务报表以外的某些所需材料的法律和监管规定。在英国,金融服务局( FSA)的监管指导手册第三章“审计师”和第五章“专业人士的报告”对有关委托检查的聘用、各方的职责和义务等都做了详细的规定。
　　(三) 审计机构的选择
　　从各国情况看,一般都赋予银行自行选择外部审计的权利,但监管部门要履行“监督复核”职责,进行必要的控制,即要求选定的机构应得到认可。例如香港金融管理局规定:如果金融管理局不同意银行所选择的外部审计师,将与银行沟通,通常会要求银行推荐另一个外部审计机构,如果银行未在指定的时限内选出令金融管理局满意的外部审计师,金融管理局将提名一些更合适的事务所,要求该银行从中挑选一家担任审计师[ 2 ] 。在英国,如果外部审计师进行调换,英国金融服务局( FSA )必须立即得到该银行书面通知。根据《金融服务市场法》的规定, FSA在提名或批准审计师时需要考虑如下一些因素,如就有关事项编制报告所需的技能、专业经验和知识、外部审计师的独立性和可能存在的利益冲突等。
　　为了强调外部审计机构的独立性,一些国家或地区还要求在特定条件下进行现场检查的外部审计师事务所不能是对商业银行进行年度审计的机构。比如香港金融管理局会在特定情况下要求银行聘请的、进行特别检查的审计师不是银行的年度审计师。这些情况包括:年度审计师能力(知识及专长)不够、新聘请进行现场检查的审计师在所要检查的方面具备更强的能力,或者仅仅是要使这次检查取得全新或独立的见解[ 4 ] 。在选定外部审计师并得到监管当局认可后,由被检查银行与所聘请的外部审计师签订协议。
　　(四) 现场检查范围
　　在运用外部审计师进行现场检查的范围上,各国情况差异很大。外部审计师进行现场检查作为一种监管手段,与该国(地区)的银行监管目标是分不开的。在我国香港地区,根据《银行业条例》,金融管理局可以要求银行聘请外部审计师对某些内部控制和风险管理情况进行特别检查。在英国,外部审计师主要检查各商业银行遵守银行法及监管当局有关审慎经营规定的情况,检查规范涵盖了公司治理、业务运作、风险管理等各方面。当FSA提出要求时,外部审计师应当参加会议,并且提供FSA要求的任何合理的、有关的信息以帮助FSA 履行监管职能。在美国、瑞士等国,外部审计师可以就包括资本充足率、流动性、内部控制、信贷资产质量以及合规性等方面进行现场检查。检查的范围和深度由监管部门预先予以约定。但无论如何,作为专属于监管者的一项职责,各国(地区)对商业银行的风险评级工作都由监管部门完成,即使风险评级最终结果是在外部审计师前期现场检查基础上做出的。
　　(五) 现场检查质量控制
　　外部审计检查工作的质量保证首要的、也是最根本的是受自身严格规范的从业标准、行业自律管理和道德水准约束。但仅依靠自律措施还不够,必须制订相应的外部监管措施。从各国(地区)情况来看,无论是会计师事务所有关人员协助监管部门进行现场检查,还是会计师事务所独立完成现场检查项目,监管部门都必须明确外部审计人员在现场检查时应当达到的检查目标和实施的检查步骤。在外部审计师进点工作前,监管部门必须就此次检查的范围、深度以及检查程序等与外部审计师进行全面的沟通和详细的告知,这些要求一般在被检查银行委聘外审的业务约定书中载明。外部审计师则要向监管部门报送本次检查小组成员的名单,监管部门可以对其中的组成人员进行核查。如果某人的资质和经验不足,或是以往存在着不良表现以及存在其他需要回避的理由,监管部门可以拒绝该成员参加此次检查。在现场检查实施过程中,外部审计师必须接受监管部门的监督,监管部门甚至可以派员随同外部审计师进行检查,如果监督检查的程序和力度不符合监管部门的要求,可以暂停此次检查。如果监管部门认为外部审计师的现场检查工作程序不合要求,或者对所作的现场检查报告存在疑问,有权要求补充和完善。对于出具虚假或欺骗性报告的,监管部门有权协商外部审计师的主管部门进行处理。监管部门可以根据外部审计师实施的检查程序和其所签发的检查报告情况,来核实外部审计师是否完成了本次检查的任务和目标,必要时还可以查阅外部审计师现场检查的工作底稿。监管部门、外部审计师和银行三方在确定报告范围和编制报告过程中应保持密切的沟通,以避免出现委托检查未达到既定目标的现象。
　　(六) 现场检查费用负担
　　根据国际惯例,有关委聘协议由银行与外部审计师签订,因此,相关费用均由被检查银行承担,金额由被检查银行和外部审计师双方商定。通常是按市场标准收费,即依据实施现场检查审计师的级别及其工作时间进行计费。在我国香港地区,外部审计师主要按照编制报告的工作范围和工作量来确定费用。在英国, FSA 可以查看银行和专业机构签订协议的文本,并根据银行上报有关聘请专业人士的成本来调整所需报告的范围,以便在符合监管当局的需要和成本之间取得平衡。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、我国外资银行监管中外部审计的利用状况br />　　我国在外资银行监管中运用外部审计力量起步较早,其作用主要集中在年度报表审计。有关法律规定始于1994年《外资金融机构管理条例》,该条例第34条规定,“外资金融机构应当聘请中国注册会计师,并经所在地区的中国人民银行分行认可”。在中国人民银行颁布的《委托注册会计师对外资金融机构进行审计管理办法》及《外资银行外部审计指导意见》中,也对注册会计师的聘请、审计范围和审计报告的提交等相关内容做了规定。2004年修订后的《外资金融机构管理条例实施细则》(以下简称04年实施细则)第81条规定“外资金融机构在每个会计年度终了后应聘请中国银监会派出机构认可的会计师事务所进行年度审计。外资金融机构应在会计年度终了后4个月将审计报告和管理建议书报送所在地中国银监会派出机构。”外部审计师出具的审计报告和管理建议书为监管部门非现场监管工作提供了重要的监管信息。此外,外部审计师还可以通过三方会议与监管部门和外资银行高管层进行沟通。通过多年的实践,监管部门对年度审计成果的运用已经比较成熟,并取得了一定的监管效果。
　　问题在于,当前聘请外部审计师年度审计的重点集中在对银行财务报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见,许多为监管部门更关注的问题并没有涉及到。随着入世过渡期结束后外资银行机构网点数量的扩张,加上近年来银行监管特别是现场检查力度的加大,监管部门日益感到现场检查力量的不足,这种欠缺既表现为现场监管人员的不足,也表现为专业技能的差距,在这种形势下,熟悉银行业务的外部审计师完全可以成为监管部门现场检查的一支重要的辅助力量。04年实施细则第92条明确规定:“中国银监会及其派出机构在必要时可以指定会计师事务所对外资金融机构的经营状况、财务状况、内部风险控制制度及执行情况等进行审计。”但在实际操作中,我国银行监管当局委托外部审计师进行监管用途的现场检查尚不普遍,难以满足审慎监管的要求。因此,在我国利用外部审计力量对商业银行现场检查还未全面开展的情况下,积极研究和试行委托外部审计师对外资银行的现场检查,是我国金融监管制度和具体监管方式创新的一个重要方面。
　　三、完善外部审计师执行现场检查制度
　　(一) 落实法律规定,制定委托现场检查的制度、办法
　　我国现行银行法规中涉及委托检查的仅有《外资金融机构管理条例实施细则》第九十二条。但具体涉及到外部审计师的资格认定、聘用程序,被检查银行与审计师各自的权利与责任、监管当局的地位和作用等方面仍存在大量空白。为有效规范委托现场检查,更好地规范“外包”程序,发挥外部审计对银行监管的辅助、支持作用,我国银行监管部门应加紧制定详细可行的相关制度与办法。这方面可以参考国际会计师联合会、国际审计实务委员会与巴塞尔银行监管委员会于1989年7月发布的《国际审计公报4:银行监管人员与外部审计人员之间的关系》以及其他国家银行法的具体规定等文件。
　　(二) 监管部门单独检查与委托外部审计师现场检查并举
　　当前,随着金融创新和信息技术的进步,银行业务日趋国际化和复杂化,仅仅依靠监管人员自身力量将越来越难以满足审慎监管的要求。在对外资银行的监管过程中,我国监管部门面临着日益突出的机构数量众多、业务发展活跃与监管资源缺乏的矛盾,加强对外部审计师的利用是必然的趋势。分析我国外资银行的构成,绝大多数是外国银行分行,它们与母行联系紧密,业务国际化程度高。而资质优良的外部审计机构(尤其是国际四大审计师事务所)与国外联系密切,专业化程度高,具有充足的审计人员,能够及时和国外尤其是外资银行母国进行信息、技术的交流,并及时、全面地完成对经营跨境业务的外资银行的各项检查工作。而且,由外部审计师实施现场检查在国外已经是普遍的做法,外资银行对此已经熟悉并接受,因此,委托外部审计师开展在华外资银行的现场检查是现实可行的选择。
　　(三) 外部审计师的选择应注重其资质与独立性
　　借助外部审计师对外资银行实施现场检查的成效取决于外部审计师资质的优劣。外部审计师必须具有丰富的金融专业知识和经验,熟悉监管法规,而且要具有相当的独立性,这样才能保证他们有能力发现问题,并直接向监管部门报告任何发现的、可能影响银行稳健经营或违规的事项。因此,监管部门应当对外资银行委聘的外部审计师严格把关,被检查银行在聘请外部审计师之前必须得到监管部门的认可。外资银行在风险管理、业务与资金往来上与海外机构有着千丝万缕的联系,这就要求外资银行实施现场检查的外部审计师不仅要掌握良好的专业技能、丰富的国际金融知识,熟悉国际惯例,还需具备与银行海外机构(尤其是其总行或地区总部)沟通和获取必要信息的能力,当前满足这些要求的外部审计师非常有限。因此,应由监管部门和财政部(中注协)在已获银行审计资格的会计师事务所中再筛选出符合检查外资银行条件的单位并向外资银行公布。在此之前,笔者倾向于由“四大”以及国内规模较大且有多年外资银行审计经验的会计师事务所承担监管部门指定的现场检查。在这个问题上,应首先考虑保障现场检查和审慎监管的质量,对“四大”或其他事务所在我国银行审计市场可能形成的垄断地位不要过分担忧[ 5 ] 。至于外资银行的年度审计师能否进行现场检查的问题,如无特殊需要,在独立性和质量得到充分保证的前提下,从事报表年度审计的外部审计师也可以从事现场检查工作。
　　(四) 合理确定现场检查范围和费用负担
　　现场检查的范围应视具体监管需要而定,可以涉及外资银行的各项业务和管理职能。在我国监管人力和技能尚不充足的情况下,可以考虑由外部审计师对部分外资银行独立进行检查。对监管资源缺乏的领域,如网上银行业务、金融衍生交易业务等,可以要求银行聘请合格的外部审计师进行指定的专项检查。在外部审计师现场检查的基础上,由监管部门对外资银行进行风险评估或评级。外部审计师进行现场检查的费用可以参照国际惯例,以市场价格为基础,在被审计银行与外部审计师协商后,由外资银行支付。
　　(五) 加强信息共享与沟通,保证现场检查质量
　　为使外部审计工作更符合监管要求,监管部门、被检查银行以及外部审计师三方之间的沟通至关重要。现有的三方会议制度是很好的途径,应从以下几方面进一步完善: (1)在外部审计师进行现场检查前,监管部门应主持召开一次三方会议,说明现场检查的目的,确定外部审计师实施本次检查的内容、重点、检查程序以及明确检查报告的内容和提交程序、审计资料和工作底稿的收集、保管等事项。(2)在外部审计师完成现场工作及报告初稿后,应至少举行一次三方会议,由审计师介绍此次检查的开展情况,反映发现的问题;然后由被检查银行做出解释和反馈;三方进行充分的交流,在此基础上,由审计师完成最终的正式报告。(3)为确保外审独立性,应保证其在现场检查期间,享有就有关问题随时向监管当局报告或磋商的权利,外部审计师向监管部门如实反映的情况不应视为违反为客户保守商业秘密的有关规定。(4)对不能胜任或违反约定的外部审计师,可从资格认定的名单中删除或建立“黑名单”,并考虑建议注册会计师协会、财政部给予处罚等进一步措施。除此之外,监管当局还应当及时总结经验,对委托外部审计制度定期考核评估,以期进一步完善制度,有效发挥制度功效。
[参考文献]
[ 1 ]巴塞尔银行监管委员会. 巴塞尔银行监管委员会文献汇编[M ]. 北京:中国金融出版社, 2002.
[ 2 ]亨利范格罗,索尼亚布雷约维克布拉塔诺维克银行风险分析与管理(第2版) [M ]. 王玎玎等,译. 北京:中国人民大学出版社, 2006.
[ 3 ]Basel Committee on Banking Supervision [ J ]. Core Princi2p le, 2006 (October).
[ 4 ]香港监管政策手册．认可机构外聘核数师根据〈银行业条例〉提交报告书的规定[ S].
[ 5 ] Zhouzhongfei. Chinese Banking Law and Foreign FinancialInstitutions[M ]. London: Kluwer Law International, 2001.