非营利组织引入权责发生制会计核算基础研究

摘要：目前我国非营利组织的会计核算基础是收付实现制，其优点在于会计核算程序简便，易于理解和记录，提供数据客观、真实等。但实践表明，将收付实现制作为非营利组织唯一的会计核算基础存在诸多不足，有待引入权责发生制会计核算基础。
关键词：收付实现制 权责发生制 非营利组织

非营利组织开展经济业务活动，从总体上讲，重视社会效益，不计盈亏，不以盈利为目的。因此，一般不进行成本核算或完全成本核算，其会计核算基础一般以收付实现制为基础。但是，目前非营利组织逐步开始以市场为重点，讲求社会效益与经济效益的统一，其财务管理也逐步追求经济效益，这就需要更加全面、完整、准确地反映其综合财务状况的核算基础。笔者认为，权责发生制恰好弥补收付实现制的不足，因此，我国非营利组织机构应逐步将其引入会计核算领域，以适应现代社会发展的需要。
一、两种会计核算基础的比较分析
（一）收付实现制的基本内涵
所谓收付实现制又称现金制或实收实付制，是以现金收到或付出为标准，来确认收入的实现和费用的发生。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否紧密地联系在一起。换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。收付实现制具有以下优越性：
一是用收付实现制提供的数据具有客观性。收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的一种会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿都应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否实质属于本期均应作为本期应计的收入处理。反之，凡本期还未以现款收到的收入和未用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。在现金收付制下处理经济业务时不考虑预收收入、预付费用以及应计收入和应计费用等问题，会计期末也不需要进行账项调整，因此其提供的数据具有一定的客观性。
二是用收付实现制提供的资金具有真实性。收付实现制反映企业实实在在拥有的现金，而企业能否按期偿还债务、支付利息、分派股利等很大程度上取决于企业实际拥有的现金。
三是以收付实现制为基础的现金流量是长期投资的决策目标。长期投资具有投资时间长、风险高等特点，投资者不仅要考虑投资的收益水平，更关心投资的回收问题。而期间利润指标只关系到投资额在本期所分摊份额的回收，并且利润指标受权责发生制下应收、应付项目的影响，主观性太强。因此，投资者更注重现金的实际流入或流出，只有投资期限内现金总流入量超过现金流出量，投资方案才是能够被接受的。

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（二）权责发生制的基本内涵
权责发生制是以权利和责任发生为基础来确定本期收入和费用的，即凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收付，均作为本期收入和费用处理；凡不属于本期的收入和费用，即使其款项已在本期收到或付出，也不作为本期的收入或费用处理。权责发生制具有以下优越性：
一是能够提供用于评价经济主体的各种相关信息。权责发生制计量的是经济主体在某个期间内取得经济效益与消耗的资源之间的差额的一种财务成果。它的评判标准是交易与事项的发生与否；目的是向经济主体提供各种信息，包括提供产品和服务的各种成本信息，提供主体控制的信息经济资源，提供经营活动的经济性、效果性与效率性等有用信息，提供运用于评价经济主体的相关变化等等。
二是如实反映资源存量。对资源存量的如实反映是权责发生制的重要特征之一。作为非营利主体之一的事业单位，它每年的计量数据是本年内的未消耗经济资源的净积累以及本年内提供财务消耗的净资源。在财务状况的净值反映方面，应当按照现有的现金加上应收收入、应收账款与递延资产等减去应付负债、应付账款与递延收入等来加以确定。
三是更加具有决策相关性。对于非营利组织的管理而言，权责发生制更加具有决策相关性。它使非营利组织中的公共部门更加严谨地履行受托责任，其履行状况也更加经得起检验。以资源的合理配置为基础的预算方案可以在更大程度上符合政府的长期战略目标的要求。但是，权责发生机制也存在着一些弊端，比如在方法体系方面比传统的方法稍显繁琐与复杂。然而从根本上说，它是一种非常有效的可以真实报告组织现存资源与未来责任的一种手段和方法。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、我国非营利组织会计核算基础存在的问题br /> 目前我国非营利组织会计核算基础是收付实现制。虽然这种会计核算基础曾对我国非营利组织会计的发展起到过积极作用，但是随着经济体制改革和财政管理体制改革的不断深入，收付实现制的会计基础在现在的非营利组织会计核算中产生了许多的问题。
（一）不利于政府采购和资金集中支付制度的实施
实施政府采购制度和资金集中支付制度后，各单位收到的资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用或非货币性资产的增加，收付实现制已不能准确反映资金的流向变化。事业单位在采购材料物资的过程中，会计核算会遇到何时确认资产购入、购入按什么金额入账，而采购部门会计核算时会遇到何时确认支出、支出按什么金额入账等问题。在收付实现制下，单位只能在实际收到拨款单据时，按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；而采购部门只能在实际拨款时按拨款确认和计量支出，如果年末采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成资金结余，此处理不能真实反映预算执行情况。

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（二）不利于非营利组织财务风险的防范
在收付实现制下，非营利组织以现金实际收付作为收入和支出的依据，收入的确定以实际收到现金为标准，而支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些当期已发生但尚未支付的债务，这部分债务在收付实现制之下无法被全面而准确的记录，就成为了“隐性债务”。如此一来，使得非营利组织的财务风险具有不确定性，不利于管理者进行防范，从而影响非营利组织的再筹资活动。
（三）不利于会计信息全面反映
收付实现制虽然能客观的反映事业单位的现金流量，但由于将本期的全部现金收入作为本期的收入，将本期的全部现金支出作为本期的耗费，一是不能正确反映出事业单位当期实际成本费用，无法正确揭示事业绩效与成本费用之间的关系；二是对事业单位资产和负债反映不全面。如高等学校一般是按学年收取学费，而其相关费用有的提前发生现金支出，有的却在下一学年发生现金支出，在收付实现制下，实际收到学费时确认全部收入，相应的费用却在现金支出的各期确认。这样一方面使当期的费用成本不实，造成当期的收支不配比，不能真实地反映当期的收支结余；另一方面对预收和应收的学费、预先支付和延后支付的费用不按期确认，未能形成相应的债权和债务，在此基础上形成的财务报表信息不够全面、不符合实际。
（四）不利于会计信息的比较
首先，纵向不可比。收付实现制下，事业单位会计核算所反映的预算收入，除了按预算标准向上级报送外，还包括运用单位经费结余弥补的部分。支出情况更为复杂，除了财政直接支付和授权支付外，还有一部分差旅费、招待费、公务费以及事故处理费用等开支，同时，还包括上年度事业超支转入数。收入支出反映的数据不配比、不规范，使得会计信息缺乏可比性。
其次，横向不可比。收付实现制确认支出和费用的标准，是以资金是否实际收到或付出，而不核算资本的损耗。如事业单位购入固定资产发生的相关费用直接在发生期列入相应的支出科目，如根据购置固定资产的资金来源不同，分别列入“事业支出”、“经营支出”、“专款支出”或“专用基金——修购基金”等科目，没有将购置固定资产的成本予以资本化，并在固定资产使用期限内分期计入单位的支出和费用。这样由于固定资产购入的不均衡，造成了同类事业单位之间预算执行情况及结果的难以比较。
三、我国非营利组织引入权责发生制会计核算基础的思路
收付实现制政府会计曾经是世界各国的传统做法，它以处理技术简单、资金易于控制而在政府公共管理领域内应用广泛。但从20世纪80年代末以来，采用权责发生制的政府会计成为许多国家正在进行的公共财政管理改革的一项重要内容。然而，大多数国家向权责发生制的转换并不是一步到位的。我国非营利组织会计中引入权责发生制，必须从我国现实的国情出发，走一条有中国特色的“渐进式”改革道路。具体来说，应该分为三步：
（一）创造条件阶段
我国目前仍处于转型时期，各种制度的建设还不完善，缺乏一个健全的法律环境作保障。因此应该先创造改革的条件。这主要包括： 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容，应抓紧制定相应的会计核算规范，对现行非营利组织会计制度进行补充和完善。第二，加快权责发生制改革相关的立法工作，为改革提供法律保障。第 三，摸清固定资产家底，规范固定资产记录，为今后资本化管理打好基础。

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（二）核心改革阶段
目前阶段，可先对收付实现制进行权责发生制式的修正，再逐渐推广权责发生制的扩展方式，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的非营利组织会计核算基础。在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同非营利组织的性质，在审慎试点的基础之上稳步推进，而不应该采取“一刀切”的方式。对现有从事生产经营活动的非营利组织，下一步的改革方向是逐步转为企业，企业以权责发生制作为核算基础，那么这类非营利组织直接采用权责制发生核算基础就可以；对完全行使行政职能的事业单位，将根据具体情况，转为行政机构或进行其他调整；对承担部分行政职能的事业单位，将其行政职能和公益服务职能与其他单位分拆整合，对于这类事业单位可以参照行政单位引入权责发生制，在由收付实现制转向权责发生制时，可以采取分步到位的方式，逐步向较高程度的权责发生制过渡。对于一些确认存在技术上的困难，计量成本过高，或对政府管理与政策的影响不大的资产和负债，根据成本与效益原则，在保证会计信息质量的前提下，为降低会计信息的成本，按收付实现制确认。
（三）同步进行的配套改革
只有建立配套的、完善的计算机信息系统，培养一支能承担改革实施任务的专业化人才队伍，才能为改革提供强有力的技术支持，才能保证改革的顺利进行。为此，应该设立研究机构，加快培养一批适应信息社会发展需要，既精通计算机和外语，又精通专业知识的复合型的高级管理人才，为降低改革成本，推进改革成功创造条件。
收付实现制已不能满足非营利组织会计信息使用者的需求，严重制约了我国非营利组织会计的发展。从西方国家的非营利组织会计改革实践看，推行以权责发生制为基础的非营利组织会计核算体系是今后各国非营利组织会计改革的发展方向。我国在实行社会主义市场经济条件下，加强会计核算管理，提高工作效率，借鉴国际做法，逐步在非营利组织会计中引入权责发生制是十分必要的。J



参考文献
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