资产处置减值准备会计处理探讨

一、 资产处置减值准备会计处理的模式

( 一) 处置交易性金融资产的会计处理模式 交易性金融资产在持有期内并没有计提资产减值准备, 但当出现公允价值变动时, 仍要做出相应的会计处理。特别是在公允价值小于账面价值时, 确认的“交易性金融资产—— —公允价值变动损益”更类似对“交易性金融资产—— —成本”计提的减值准备。 对于处置交易性金融资产, 按《企业会计准则》规定, 将该交易性金融资产持有期内确认的“公允价值变动损益”转入处置期间的投资收益。[例 1]2006 年 1 月 1 日公司购入 A 债券 14.9 万元, 2006 年 6月 7 日 A债券的市场价为 14 万元, 公司于 2006 年 7 月 23 日出售所持有的 A债券售价为 15 万元。该项交易性金融资产从购入到处置的会计处理为:( 1) 1 月 1 日购入时,借: 交易性金融资产—— —成本 149000贷: 银行存款 149000( 2) 6 月 30 日确定公允价值变动损益时,借: 公允价值变动损益 9000贷: 交易性金融资产—— —公允价值变动 9000( 3) 7 月 23 日出售时,借: 银行存款 150000交易性金融资产—— —公允价值变动 9000贷: 交易性金融资产—— —成本 149000投资收益 10000同时, 冲销此前确认的“公允价值变动损益”与“投资收益”:借: 投资收益 9000贷: 公允价值变动损益 9000( 二) 处置持有至到期投资等资产的会计处理模式 对于处置持有至到期投资等资产( 除交易性金融资产外的其他资产) , 按照《企业会计准则》规定, 在处置该项资产时, 同时处理该项资产的有关备抵或附加账户的余额。[例 2]A公司于 2007 年 1 月 2 日从证券市场上购入 B公司于2006 年 1 月 1 日发行的债券, 该债券四年期、 票面年利率为 4%、 每年 1 月 5 日支付上年度的利息, 到期日为 2010 年 1 月 1 日, 到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为 1000万元, 实际支付价款为 992.77 万元, 另支付相关费用 20 万元。 A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。2007 年 12 月 31 日, 该债券市场价值为951.41 万元。 2008 年 1 月 2 日出售该项债券, 取得 890 万元存入银行。则该项持有至到期投资从取得到出售的会计处理分别为:( 1) 2007 年 1 月 2 日借: 持有至到期投资—— —成本 10000000应收利息( 1000 万元× 4%) 400000贷: 银行存款 10127700持有至到期投资—— —利息调整 272300( 2) 2007 年 1 月 5 日借: 银行存款 400000贷: 应收利息 400000( 3) 2007 年 12 月 31 日首先, 计算本年度的利息为 40 万元( 1000× 4%) , 应确认的投资收益为 48.64 万元 ( 972.77× 5%) ,“持有至到期投资—— —利息调整”为 8.64 万元( 本 论文 出自 无忧论文网48.64- 40) 。借: 应收利息 400000持有至到期投资—— —利息调整 86400贷: 投资收益 486400其次, 计算确认资产减值损失。债券的账面价值为 981.41 万元( 1000- 27.23+8.64) , 该债券市场价值为 951.41 万元, 因此, 应计提的资产减值准备为 30 万元。借: 资产减值损失 300000贷: 持有至到期投资减值准备 300000( 4) 2008 年 1 月 2 日借: 银行存款 8900000持有至到期投资减值准备 300000持有至到期投资—— —利息调整 185900投资收益 614100贷: 持有至到期投资—— —成本 10000000


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、 资产处置减值准备会计处理模式分析

( 一) 交易性金融资产中“公允价值变动损益”的分析 对于交易性金融资产中“公允价值变动损益”的处理, 笔者认为该科目本质是“交易性金融资产——成本”的备抵科目, 如果将现行处置时的会计分录( 见例 1) 进行调整,将得出更为合理的会计处理方法。首先, 对从取得日到处置日确认的并未真正实现的“公允价值变动损益”余额予以注销, 即作与确认相反的会计分录。由于本例中“公允价值变动损益”余额在借方, 所以:借: 交易性金融资产—— —公允价值变动 9000贷: 公允价值变动损益 9000其次, 由于经过以上处理后,“交易性金融资产—— —公允价值变动”的余额已经为零, 此时只需结平“交易性金融资产—— —成本”账户余额, 差额记入投资收益即可。借: 银行存款 150000贷: 交易性金融资产—— —成本 149000投资收益 1000从以上会计处理可以看出, 该项交易性金融资产从取得到出售期间无论公允价值如何变动, 其最终实现的投资收益总是会计分录中的金额“投资收益 1000”, 即可以从会计分录中直接看到该项交易性金融资产的真正投资收益。其他资产处置时其减值准备( 备抵科目余额) 的会计处理也可以参照交易性金融资产。( 二) 处置持有至到期投资的投资收益的分析 对于处置持有至到期投资的投资收益, 例 2 依据现行会计准则的处理计算得出的金额并不准确。从例 2 的分析可知, 截至 2008 年 1 月 2 日,“持有至到期投资”所有明细科目的余额为 981.41 万元, 而出售该项债券时得到的银行存款为 890 万元, 结合前后分析不难得出最终该项债券实现的投资收益应为 - 91.41 万元( 890- 981.41) 。即处置该项持有至到期投资的真正“投资收益”不应是 - 61.41 万元。

三、 资产处置减值准备会计处理方法探讨

( 一) 资产处置减值准备会计处理方法的理论分析 对于资产的减值准备或者交易性金融资产的公允价值变动, 实际上只是一种“可能”而已, 并没有真正“实现” ( 如果有确凿迹象表明其实现, 相对应地就不能是“减值准备”或者“公允价值变动损益”,而应一次性地确认到除公允价值变动损益的其他有关损益科目) , 计提的资产“减值准备”和确认的交易性金融资产“公允价值变动损益”都只是合理的估计, 只有在处置某项资产时才能最终确定是否获利或亏损, 即对此前计提的“资产减值准备”和确认的“公允价值变动损益”的否定。因此在会计处理上, 处置资产时可以先处理原来所有合理估计的有关内容, 然后再按正常转让资产进行。例 2 中 2008 年 1 月 2 日的会计处理为: 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一, 核销处置前为该项长期股权投资计提的所有“准备”。借: 持有至到期投资减值准备 300000贷: 资产减值损失 300000第二, 处置该项长期股权投资。借: 银行存款 8900000持有至到期投资—— —利息调整 185900投资收益 914100贷: 持有至到期投资—— —成本 10000000在处置任何资产时, 都可按照以上处理程序进行。首先, 核销该项资产自取得到处置时“× × 准备”等科目的余额。其次, 结平该项资产所有明细科目余额, 即借记 “× × 减值准备” ( 结平账面余额) , 贷记“资产减值损失” ( 结平账面余额) ; 同时, 借记“银行存款等” ( 实际金额) , 除“× × 准备”外的备抵科目( 结平账面余额) , 投资收益、 营业外支出等( 差额, 也可以在贷方) ; 贷记“× ×资产” ( 成本) 。按照以上程序进行会计处理后, 即与处置交易性金融资产时的“公允价值变动损益”形成了统一。( 二) 资产处置减值准备会计处理方法的适用范围及应用单位处置所有资产时, 都可按以上程序进行会计处理。 主要包括处置交易性金融资产、 应收款项( 含债务重组) 、 持有至到期投资、 长期股权投资、 固定资产、 无形资产等。[例 3]甲公司应收乙公司销货款 20 万元, 现由于乙公司财务困难, 双方达成协议, 乙公司以现金 16 万元进行债务重组。 已知甲公司为该项债权提取坏账准备 5 万元。( 1) 首先核销在此之前所提的“坏账准备”, 即做一笔与计提坏账准备时相反的会计分录借: 坏账准备 50000贷: 资产减值损失 50000( 2) 债务重组时的会计分录借: 库存现金 160000营业外支出—— —债务重组损益 40000贷: 应收账款 200000可以看出, 上例若按目前会计准则处理, 则相应会计分录如下:借: 库存现金 160000坏账准备 50000贷: 应收账款 200000营业外收入 10000对于上述分录中的债务重组取得“营业外收入”10000 元显然不合理, 根本原因就在于其对此前计提的“坏账准备”的处理上。其他资产在处置时, 由于计提的减值准备存在, 也会出现类似情况。但只要按上述会计处理方法分两步处理就可避免该结果的出现, 在本例中无论计提“坏账准备”金额为多少, 债务重组时均为“营业外支出”。在处置其他资产时也一样, 无论此前计提了多少减值准备, 处置时的损益总是相等的。

参考文献:
[ 1] 财政部:《企业会计准则—— —应用指南 2006》, 中国财政经济出版社 2006 年版。
[ 2] 于小镭、 徐兴恩:《新企业会计准则实务指南与讲解》, 机械工业出版社 2006 年版。