研究会计舞弊, 必须弄清谁是会计舞弊的实施者。在我国,过去常常把会计人员当作会计舞弊的实施主体,这是很不公平的。 如果说雇员舞弊,会计人员还有经济诱惑力的话,会计舞弊作为一种管理舞弊行为,会计人员在会计舞弊中充当的只是工具的角色,并不是舞弊的实际实施者。在没有公司管理当局指使的情况下,会计人员是不会为了公司或他人的利益去冒这个风险的。 这在经济学上是一个再简单不过的道理。因为对会计人员而言,个人要承担的会计舞弊成本与收益相比不值得去冒这个险。因此,会计舞弊的实际实施者是企业的实际控制者—— —经理人。 这从我国及其他国家会计舞弊案件中都可以清楚地看出这一点。首先,我们分析一下,经理人能从会计舞弊中得到的利益是什么。会计舞弊的直接结果是会计信息的失真,而会计信息是具有经济后果的。通过欺骗的手法提供的会计信息同样具有经济后果,只是这种经济后果, 对那些不真正了解内情的会计信息使用者来说,会产生一种误导。作为一个经理人或经理人群体, 所关心的是经济上的报酬和职位升迁、 社会地位提高、 事业成功论文格式所带来的成就感等。而所有这一切,在正常的情况下只能通过成功地经营和管理才能获得。独立审计制度是市场经济社会差错防蔽的一种有效机制。注册会计师担负着过滤会计信息风险、 确保会计信息质量、 降低会计信息识别成本的重任,被誉为 “经济警察” 。 但现实会计舞弊案件中,注册会计师又常常难脱干系。在这种情况下,注册会计师自然要承担更多的民事赔偿和刑事责任。我国琼民源、 郑百文、 大庆联谊、 银广夏等证券市场会计舞弊事件无不牵涉到注册会计师和会计师事务所。注册会计师的社会形象因此而受到了极大的损害, 注册会计师同上市公司经理人一样遭受了前所未有的诚信危机, 像中天勤这样的大事务所也遭遇崩溃的悲剧。注册会计师参与舞弊,或对会计舞弊视而不见,使社会付出了极大的成本。因此,上市公司、 会计师事务所、 投资者最终都成为诚信缺失的成本承担者, 都要为诚信的缺失付出代价,舞弊实施者常常也要为此付出代价,受益最大的则是境外会计师事务所。
从理论上说,股东是公司的终极所有者,所有股东都希望自己的公司又一个好的发展。会计理论中关于会计信息的作用, 早有 “受托责任观” 和“决策有用观” 两大流派。事实上,究竟哪种观点更符合实际, 要视会计信息使用群体如何使用会计信息,而不能一概而论。即使是对同一类会计信息使用者, 不同项目的会计信息在不同的场合下可能也会有不同的用途。例如,整体而言, 债权人需要会计信息,更多地是为了做出信贷决策;对股东而言, 股东在企业治理结构中的不同地位决定了他们对会计信息使用目标上的差异。就控股大股东来说,他们使用会计信息,在多数情况下是为了评价经理人履行责任情况。因为作为控股股东,对他们来说, 采取 “用脚投票” 的做法常常并不是最佳的选择。而对于中小股东来说,由于他们在公司治理中没有多少发言权, 在公司治理结构中没有什么实质性的影响力, 尤其是不能决定经理人人选, 而只能被动地接受公司经营和财务运作的结果。他们所能做的通常只是 “用脚投票” 的投资决策行为。因此, “决策有用观” 在他们身上可能会得到更明显的体现。当然,我们说大股东使用会计信息更多的是为了评价经理人履行责任情况, 并不是说会计信息对他们不具有决策作用。实际上,大股东的决策也必须建立在会计信息的基础之上。比如说, 他们要参与公司筹资、 投资、 经营等重大问题的决策; 他们要对是否更换经理班子做出决策,等等。
国家的基本职责是制定社会的游戏规则, 并监督这些规则的有效执行。制定规则与监督规则的有效执行二者缺一不可,否则,经济和社会将处于无序状态。在市场经济体制下,国家的主要职责是通过公共政策和社会性规则的制定和实施, 保持良好的经济和社会秩序,促进经济的持续发展。为此,国家的职责实际上包括了两部分内容:一是法律的和非法律的社会性规则的制定; 二是对违背社会性规则的行为做出最终的裁决和处罚。我们注意到, 近年来我国已经开始由过去对国有企业的过分偏爱, 在向公平地对待国有经济和其他经济成分转化。从理论上说,在对待会计舞弊问题上,中央政府的态度是明确反对的,因为她并没有自己特殊的利益,没有纵容会计舞弊的利益冲动。但地方政府在企业会计舞弊行为中却扮演着十分复杂的角色。一方面,作为一级政府她要行使监管的职责,有发现和制止任何舞弊性行为的倾向;另一方面, 作为地方政府, 毕竟又有自己的地方利益, 地方官员的升迁机制常常与本地经济是否能有良好的发展具有直接的关系。这两个角色既具有一致性又存在冲突。这在客观上使地方政府存在与中央政府进行策略性博弈的某种冲动。它们不会都像中央政府具有那么高的境界, 它们更关注本地经济的发展、 财政收入和就业。因此, 她们常常对本地企业特别是国有及控股公司给予很高的期望,尤其是希望上市公司有一个好的业绩,以实现在资本市场上筹集到更多资金的良好愿望。
由前文的分析可以看出, 会计舞弊产生的原因是错综复杂的,既有微观制度如公司治理结构问题,也有政府行为不规范问题、 证券市场运作制度规范化程度低的问题、 有法不依的问题、 注册会计师行业操守问题。 会计舞弊既有企业、 政府、 会计师事务所这样一些机构的责任,也有经理人、 注册会计师、 政府官员、 企业会计师这类自然人的责任。 实际上,无论是机构,还是自然人, 他们都是经济人,在与会计舞弊有关的行为中,在对待会计舞弊处理的问题上,都会在权衡成本与收益后, 采用一种对自己最优的做法。但追根探源,会计舞弊行为都是自然人所为,可以说会计舞弊实际上是相关自然人趋利行为的一种结果。标本兼治才是出路,有法必依才是根本,责任的追究必须落实到自然人。实践证明,追究舞弊行为当事人的民事和刑事责任是一种十分有效的机制。以往,我国对证券市场的会计舞弊问题多数情况下只是对上市公司进行经济处罚,而当事人常常逍遥法外。 可喜的是,我国正在建立对会计舞弊有关当事人个人民事和刑事责任追究的机制。2002年1月15日,最高人民法院下发了 《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》 。法院从此开始受理和审理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷。 这意味着,不仅舞弊公司会因虚假陈述而遭到起诉索赔,公司董事及高管人员、 注册会计师、 律师等相关人员都会遭到起诉和索赔。 此外,贪污受贿、 偷税漏税、 挪用公款这类发生在企业经理人或政府官员身上的犯罪行为都与会计舞弊有直接或间接的关系,而这些行为本身也是一种论文格式巨大的隐性社会成本。
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总之,会计舞弊,加大了会计信息的不对称程度,严重误导了社会资源的配置, 破坏了社会市场机制,损害了投资者的利益。会计舞弊的治理也必须从多方面入手。依法治理,有效监管,预防、 发现、 追究 ( 惩处) 机制的建设一个也不能少;规范公司管理当局、 中介机构、大股东、 政府行为缺一不可。目前,尤其要抓好会计准则和会计制度的制定和有效实施, 相关民法、商法和刑法的完善和强有力执行, 公司治理结构的完善等。此外,会计师事务所必须实现由小、 散、乱向规模化、 组织化、 规范化的转变, 禁止会计师事务所审计与咨询业务连体,实行审计轮聘制。
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