新准则下所得税的会计处理

一、资产、负债的计税基础

资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产,这就要求企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。计税基础是2006年发布的新《企业会计准则》中提出的概念,它分为资产的计税基础、负债的计税基础。(一)资产的计税基础资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额,即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。某一资产负债表日的计税基础是其成本扣除按照税法规定在以前期间已经税前扣除的金额。企业的固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产等,其资产账面价值与计税基础可能存在的差异。现举例说明资产的计税基础。
1、交易性金融资产。会计规定期末按公允价值计量,公允价值的变动计入当期损益;税法规定按成本作为计价基础。例如某企业支付8000万元取得一项交易性金融资产,当期期末公允价值为8600万元。会计期末交易性金融资产的账面价值为8600万元,其计税基础为8000万元,差额600万元应确认为应纳税暂时性差异。
2、可供出售金融资产本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供。会计规定期末按公允价值计量,公允价值的变动计入当期损益;税法规定按成本作为计价基础。例如某企业支付5000万元取得一项金融资产,作为可供出售金融资产核算,当期期末公允价值为5800万元。会计期末可供出售金融资产账面价值为5800万元,其计税基础为5000万元,两者之间产生应纳税暂时性差异800万元。
3、应收账款。会计按照金融工具准则规定,对于未来现金流量现值低于账面价值的差额计提坏账准备;税法规定按照应收账款期末余额的一定比例计提的坏账准备允许税前扣除。例如某企业期末应收账款余额为30000万元,当期计提坏账准备5000万元,所提取坏账准备中按照税法规定允许税前扣除的金额为150万元(30000万*0.5%),会计期末账面价值为25000万元,其计税基础为29850万元,两者之差4850万元为可抵扣暂时性差异。
4、无形资产。会计规定按账面价值计量(账面价值等于实际成本减去累计摊销和减值准备;但对于使用寿命不确定的无形资产,其账面价值等于实际成本减去减值准备);税法规定的计税基础等于实际成本减去累计摊销。例如某项无形资产取得成本为1600万元,因其使用寿命无法合理估计,会计上视为使用寿命不确定的无形资产,不予摊销,但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产一年后,其账面价值为1600万元;计税基础为1440万元,两者之间产生160万元的应纳税暂时性差异。对于内部研发形成的无形资产,会计规定:符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本。税法规定:盈利企业的研发支出可加计扣除。例如企业当期发生研发支出10000万元,其中资本化形成无形资产的为6000万元。无形资产账面价值为6000万元,其计税基础为零。(二)负债的计税基础负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般负债的确认和清偿不会影响企业的损益,也不会影响所得税的计算,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零,计税基础即为账面价值。但某些情况下,负债的确认可能会影响企业的损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,如按照会计规定自费用中提取的某项负债等。
1、预收账款。会计上规定:不符合收入确认条件,不确认为收入;税法规定:某些情况下确认收入,计入取得当期应纳税所得额。例如某企业收到客户预付款100万元。会计对于这笔不符合收入确认条件的款项,作为预收账款核算;税收处理是计入取得当期应纳税所得额。其账面价值为100万元,计税基础为零,两者之间产生可抵扣暂时性差异100万元。
2、应付职工薪酬。会计规定:所有与取得职工服务相关的支出均应计入成本费用,同时确认负债。税法规定:现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等。例如某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元,尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万。则应付职工薪酬账面价值为2000万元;计税基础为2000万元(账面价值2000万元减去可从未来应税利益中扣除的金额零)
。3、预计负债。预计负债是指企业由对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、资产弃置义务、亏损性合同等事项而产生的负债。税法上不予确认。例如某企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定,有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。则预计负债账面价值为100万元;预计负债计税基础为零(即账面价值100万元减去可从未来经济利益中扣除的金额100万元)。需要注意的是,未作为资产负债表中资产、负债确认的项目,按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值零与计税基础之间也构成暂时性差异,如开办费。(三)暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其列示在报表上账面价值之间的差异(一项资产或负债的计税基础指计税时应归属于该资产或负债的金额)。视暂时性差异对未来期间应税所得的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加;可抵扣暂时性差异将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少。暂时性差异与时间性差异的关系。所有时间性差异都是暂时性差异。例如某企业分期收款销售产生的长期应收款1000万元。会计处理:长期应收款账面价值1000万元。税务处理:尚未到合同规定收款日期,其计税基础0。这笔业务从利润表出发确定为时间性差异,从资产负债表角度形成暂时性差异。资产负债表债务法下对永久性差异的处理。例如某企业以2000万元购入国债作为持有至到期投资,当期确认利息收入100万元。期末会计账面价值为2100万元;税收计税基础为2100万元。该项业务从利润表出发确定的永久性差异100万元,从资产负债表角度不形成暂时性差异。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、递延所得税资产和负债的确认br />
确认和计量递延所得税负债、递延所得税资产,是资产负债表债务法的关键所在。(一)递延所得税负债的确认暂时性差异中的应纳税暂时性差异,将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额,形成递延所得税负债。对于所有应纳税暂时性差异,除某些特殊情况除外,均应确认相关的递延所得税负债。例如某企业于2006年1月1日购入某项环保设备,会计上采用直线法计提折旧,税法规定允许采用加速折旧,其取得成本为200万元,使用年限为10年,净残值为零,计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响,企业在2006年资产负债表日,按照会计准则规定计提的折旧额为20万元,计税时允许扣除的折旧额为40万元,则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异,如其适用的所得税税率为33%,则应确认6.6对万元的递延所得税负债。应予说明的是有些情况不确认递延所得税负债。如企业合并中产生商誉的初始确认;同时具有“不是企业合并交易,且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)”特征的交易中产生的资产或负债;同时满足“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”条件的企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,相关的所得税影响不予确认。(二)递延所得税资产的确认暂时性差异中的可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,形成递延所得税资产。企业以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限,确认相应的递延所得税资产。例如某企业将应计提产品保修费用500万元确认为一项负债,该费用直到支付赔偿时才能在计税时抵扣,税率30%。则该负债税基为零,可抵扣暂时性差异为500万元。在以账面金额清偿该负债时,企业减少其未来应税利润500万元,同时,相应地减少其未来所得税支出150万元(500×30%)。因此,若该企业能够在未来期间赚得足够的应税利润,以便从减少所得税支出额中获益,那么它应确认一项递延所得税资产150万元。

三、所得税的确认与计量

在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下,利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两部分。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易或事项,应交纳给税务部门的所得税金额,即当期应交所得税。其计算公式:当期所得税=应纳税所得额×当期适用税率递延所得税是按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额,即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。其计算公式为:递延所得税=当期递延所得税负债的增加(-减少)-当期递延所得税资产的增加(+减少)

四、账务处理

项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣交易性金融资产260 200 60存货2000 2200 200预计负债100 0 100合计60 300资产负债表债务法下应设置“所得税费用”、“应交税费———应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”四个科目对所得税进行会计处理。例如:假设某企业适用的所得税税率为33%,2006年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项:(1)国债利息收入50万元;(2)税款滞纳金60万元;(3)交易性金融资产公允价值增加60万元;(4)提取存货跌价准备200万元;(5)因售后服务预计费用100万元。根据上述资料计算如下:应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元;应交所得税=1000万×33%=330万元;所得税费用=750万×33%=247.5万元。该企业2006年所得税费用的会计处理:借:所得税费用2475000递延所得税资产825000贷:应交税费———应交所得税3300000又例某企业2006年12月31日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如下(单位:万元):经过分析计算得出:可抵扣暂时性差异为300万元,递延所得税资产=300万×33%=99万元,应纳税暂时性差异为60万元,递延所得税负债=60万×33%=19.8万元。2006年确认所得税费用的会计处理:借:所得税费用2508000递延所得税资产990000贷:应交税费———应交所得税3300000递延所得税负债198000沿上例假定2007年该企业的应纳税所得额为2000万元,资产负债表中部分项目情况如下(单位:万元):经过分析计算如下:(1)期末应纳税暂时性差异200万元,期末递延所得税负债(200×33%)66万元,减去期初递延所得税负债19.8万元,本期末递延所得税负债增加46.2万元。(2)期末可抵扣暂时性差异160万元,期末递延所得税资产(160×33%)52.8万元,减去期初递延所得税资产99万元,本期末递延所得税资产减少46.2万元。则2007年该企业的应交所得税=2000×33%=660万元,确认利润表中的所得税费用为752.4万元,其会计处理是:借:所得税费用7524000贷:应交税费———应交所得税6600000递延所得税负债462000递延所得税资产462000
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综上所述,资产负债表法是新所得税准则要求采用的会计处理方法,也是会计国际趋同,经济全球化的客观要求。笔者浅探了新会计准则中企业所得税的会计处理问题,相信随着会计实务的逐步开展,所得税的会计处理及披露会增进财务报告的相关性,为投资者、债权人及其他利益相关者提供更好的决策依据。

[参考文献]
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