林业财政专项资金会计核算问题的研究

摘要：他林业财政专项资金依然在企业的育林基金会计科目核算，形成了天保资金和育林基金分别核算的局面，存在一系列问题，林业企业的会计核算必须根本改革传统的按经营性支出和非经营性支出组织会计核算的旧体制，适应林业企业的战略调整重新布局，建立新的林业企业会计核算体制。


关键词: 林业财政专项资金；天保资金；育林基金；会计核算
一、问题的提出和研究的意义
国家逐年加大了林业财政专项资金的投入范围和规模，目前国家林业财政专项资金已经成为林业企业的主要资金来源，林业财政专项资金必然成为林业会计核算的核心。但是目前人们对林业会计核算问题的研究还侧重在经济效益方面的会计核算，热衷于实物林木资产的投入产出的研究和探讨，忽略了生态效益的研究和探讨。虽然对林木资产会计核算对象的确定、成本核算方法、对天然林和未入账的人工林的计价方法以及林木资本的会计核算方法等问题都进行了全面而细致的研究，取得了可喜的研究成果，并在实践中进行了运用，可是由于遇到一系列问题而退出了核算。但对林业财政专项资金会计核算问题的研究却相对滞后，只从专项应付款的角度，作为非经营性资金进行研究和探讨，很少有人将林业财政专项资金会计核算问题作为林业会计核算的核心问题进行全面而系统的研究和探讨。因此重点研究林业财政专项资金的投入情况，回顾林业财政专项资金会计核算的发展沿革，重构林业会计核算体系，突出林业财政专项资金会计核算，成为当前的一项重要课题。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、林业财政专项资金情况的分析br />党中央、国务院始终高度重视林业在推进现代化建设、实现可持续发展中的巨大作用，作出了一系列重大决策，明确提出了“退耕还林、封山绿化”等生态治理措施，大力推进林业生态工程建设，实施天然林保护工程等，逐步加大了对林业的投入范围和规模。
1998 年中央财政设立国有贫困林场扶贫资金，当年预算安排4000 万元，以后逐年增加，2010 年增加到2. 6 亿元。主要用于支持贫困林场改善生产生活条件，利用林场或当地资源发展生产。2006 年针对国际成品油价格上涨情况，经积极沟通和协调，中央财政对农业、航空、出租车、林业等行业予以燃油涨价补贴，当年补贴林业行业5. 6亿元。“十一五”期间累计安排补贴资金60 亿元。
随着全球气候的变化，极端天气频发，林业遭受洪涝、干旱、雪灾、冻害、冰雹、地震、山体滑坡、泥石流、台风等自然灾害的损失逐年增加，林业抗灾救灾形势越来越严峻，林业生产救灾任务越来越繁重。为解决灾后恢复林业生产救灾，2007年，中央财政正式设立林业生产救灾资金，当年资金规模5000 万元。2008 － 2010 年每年安排6000 万元。该项资金专项用于遭受洪涝、干旱、冰雹、大风等自然灾害后的林业生产恢复等支出。
2008 年国家启动了天然林资源保护和退耕还林两项工程，这是当前林业财政投入的重点。
2008 年财政部将原列入国家林业局部门预算的林业国家级保护区能力建设补助资金3000 万元调整为中央补助地方专款，并从2009 年起改名为林业国家级自然保护区补助资金，当年预算安排6000 万元，翻了一番。
2009 年以来，中央财政安排专项资金支持开展森林抚育补贴试点工作，这是深化林业改革、改变传统管理方式、实现林业集约化经营的重大举措，是促进森林保护、提高森林质量、增强森林生态功能、建设现代林业的重要途径。
在财政部的大力支持下，2010 年启动了湿地保护补助工作，当年预算安排资金2 亿元，补助对象为20个国际重要湿地、16 个湿地类型自然保护区、7 个国家湿地公园。补助资金主要用于湿地监控、监测设备购置和湿地生态恢复以及管护人员劳务支出等。
此外，还有现代农业生产发展资金、农业综合开发资金等，林业财政专项资金的投入范围逐年扩大，投入规模逐年增加。2007 年国家投入林业财政专项资金557 亿元，2008 年国家投入林业财政专项资金606. 7 亿元，2009 年国家投入林业财政专项资金691. 6 亿元，2010 年国家投入林业财政专项资金960. 3 亿元，2011 年国家投入林业财政专项资金1220. 3 亿元。
在国家采取特殊的政策扶持林业、逐年加大了林业财政专项资金的投入范围和规模的形势下，林业财政专项资金已经成为林业企业的主要资金来源，从林业企业的非经营性支出扩展到经营性支出。因此，在林业企业从经济效益为主向生态效益为主转变的关键时刻，深入研究林业财政专项资金会计核算问题，建立科学的林业财政资金核算体制，对于加强林业财政专项资金会计核算，提高资金使用效益，促进林业发展具有重要意义。
三、林业企业财政专项资金会计核算的发展沿革
随着林业财政专项资金投入的逐年加大，林业企业的林业财政专项资金的会计核算逐年完善，经历了由企业统一核算到单独核算的发展。
( 一) 统一的会计核算体制，育林基金制度的建立与完善
建国以来，以采伐利用森林资源为主的森工企业实行企业会计制度，国有林场与苗圃虽然属于生产性事业单位，大部分单位需要国家财政拨补事业费，但还是按企业会计制度的模式设计会计制度。
为恢复和发展森林资源，我国建立和完善了育林基金制度。育林基金核算的内容主要是按规定标准在木材销售或收购环节征收的育林费，以及林地赔偿费、罚没木材变价收入等，包括国家投入的林业事业费拨款、专项拨款、基本建设拨款等林业专项资金。育林费是国家批准规定按销售收入的一定比例提取留用的专项资金，视同于国家拨款。
这个时期，林业财政专项资金纳入育林基金核算，在“专项应付款——育林基金”会计科目核算，统一纳入林业企业的财务会计报表，作为林业企业会计核算的一个有机组成部分。林业财政专项资金凡是形成资产的部分，转增资本金，凡是营林生产耗用的，年末列转核销。
( 二) 单独核算，天保资金会计核算体制的建立和实施
我国从1998 年开始在重点林区全面启动天然林保护工程，为了加强天然林保护工程财政专项资金的管理，规范会计核算，国家林业局经协商征得财政部同意，结合林业行业的具体情况，制定了《天然林保护经费会计核算暂行办法》，规定从1999 年1月1 日起实施。
《天然林保护经费会计核算暂行办法》采取事业单位的会计核算办法设置会计科目和会计报表，从而在林业企业出现了两套会计核算体制。其中林业企业的基本生产按企业生产要素设置会计科目，分为资产、负责、所有者权益、成本和损益五类;天保资金按照事业单位会计要素分为资产、负责、收入、支出和净资产五类，天保资金实行专户存储，统一管理。从此天然林保护企业开始实施两套会计核算方法，一套是企业基本业务核算，执行企业会计核算方法，一套是天保资金核算，执行事业单位会计核算方法。
四、现行林业财政专项资金会计核算存在的问题
回顾林业财政专项资金会计核算的发展沿革，虽然不断发展完善，特别是重点加强天保资金核算，单独建账核算，自成体系，封闭运行，但林业财政专项资金还只限于专项资金核算，从非经营性资金的角度，作为林业企业的一项专项应付款核算，没有上升到林业会计核算核心的高度，作为林业企业的主要经营性资金进行研究和探讨。现行林业财政专项资金人为分成两块，天保资金单独核算，封闭运行。天保资金核算只限于森林管护费、社会保险补助费、政策性社会性支出补助费、职工分流安置费、职工教育培训费和其他补助等，其他林业财政专项资金依然在企业的育林基金会计科目核算，形成了天保资金和育林基金分别核算的局面，存在一系列问题。
( 一) 天保资金核算存在的问题
天然林保护工程财政资金会计核算办法要求专户存储、单独核算、专款专用，任何部门和单位不得截留、挤占、挪用、强行划转或抵扣各种贷款本息、税金、各类债务等，形成了一个完整的天保资金管理和会计核算的科学体系，对于加强天保资金管理和会计核算起到了重要作用，但也存在一些问题。
1． 人为割断了林业企业资金的有机联系
天保资金强调专款专用，但实际上林业企业的各项资金统一使用，相互交织，很难分清。林业企业不仅要从事天然林保护，还要从事正常的生产经营，况且天保工程的很多项目需要企业自筹资金配套。其中森林管护是由企业营林处、防火办和林政科等单位统一经营，人员经费、公务费、设备购置费、修缮费、业务费和其他费用是综合发生的，天保资金账上的数字只能按国家拨付的财政资金数额硬性分配。基本养老保险补助费，是专项用于木材减产或停产产生的下岗职工基本生活保障支出补助，以及企业职工与企业解除劳动合同的经济补偿金及一次性安置支出补助，企业统一发放，天保资金体现的数字也只能是企业全部基本养老保险补助费的一部分，政策性社会性支出补助费同样如此。企业全部森林管护费、社会保险补助费、政策性社会性支出补助费、职工分流安置费、职工教育培训费和其他补助等，要人为分成企业负担一块，天保资金一块，由于财政拨付反映在天保资金决算，企业负担部分反映在基本业务决算，分别列入二套不同性质的报表，人为割断了林业企业资金的有机联系。
同时，天保资金仅是全部林业财政财政专项资金的一部分，天保资金单独核算，其他财政资金还留在企业决算，相同性质的资金采取不同的核算办法，不够科学。
2． 人为增加了企业工作量
天保资金专户存储、专款专用、单独核算，要在银行单独开户，单独设置会计科目进行核算，单独编制会计报表，人为增加了企业财会人员的工作量，造成了人力和财力的浪费。
3． 天保资金的局限性
天保资金是林业财政专项资金的主要组成部分，占百分之六十以上。天然林保护工程作为一项工程，它是有时间限制的，随着工程的逐步完工，工程资金将逐步减少。远期目标到2050 年天然林资源得到根本恢复，基本实现木材生产以利用人工林为主，林区建立比较完备的林业生态体系和合理的林业产业体系，天然林保护工程也就大功告成，因此天保资金具有一定的时间局限性。
( 二) 育林基金核算存在的问题
现行育林基金核算制度虽然经过不断修改和完善，对促进林业发展起到了重要作用，但育林基金制度本身和执行过程中还存在种种问题，至今尚没有易于操作的林业基金管理办法。特别是育林基金偏重于提取留用育林费的核算管理，缺少对其他多种林业财政专项资金的核算内容。尤其是国家实施天然林保护工程后，采伐量大大减少，育林基金也相应减少，远不能满足林业发展之需，不能解决林业资金短缺的矛盾，育林基金面临的问题也更加增多。
五、建立和完善林业财政专项资金会计核算体制
根据林业企业的经营特点，必须改革传统的重采轻育、采育分离的林业会计核算体制。应适应林业财政专项资金日益增加的需求，总结天保资金和育林基金的会计核算经验，依据企业会计准则，改变目前林业企业多种会计核算体制并存的局面，研究探讨林业会计核算改革的总体思路，进而制定林业财政专项资金会计核算方法。
( 一) 林业会计改革的总体思路
林业在国民经济和社会可持续发展中的重要地位和作用决定了林业必然属于国家重点支持的事业，而且林业特殊的运行规律，在客观上也要求国家采取特殊的政策予以扶持，建立合理的资金投入与补偿机制。林业企业的会计核算必须根本改革传统的按经营性支出和非经营性支出组织会计核算的旧体制，适应林业企业的战略调整重新布局，建立新的林业企业会计核算体制。
新的林业企业会计核算体制应由林业财政专项资金会计核算与营林生产和林木资产会计核算两部分内容构成。林业财政专项资金会计核算是目前林业会计核算的主体，主要反映林业企业的财政专项资金的来源和使用情况。林业财政专项资金不仅仅用于企业的非经营性支出，而且用于企业的经营性支出，用于森林资源的经营管护，作为林业企业发挥生态效益的补偿。营林生产和林木资产会计核算主要反映林业企业的生产经营支出。林业财政专项资金会计核算与营林生产和林木资产会计核算两部分统一会计科目，统一会计报表，构成林业企业有机的会计核算体系。
( 二) 制定林业财政专项资金会计核算方法
林业财政专项资金会计核算是林业会计核算的基础，在目前生态效益无法商品化的情况下，林业企业发挥生态效益的生产耗费无法从社会取得补偿，国家财政资金是林业企业的主要资金来源，林业财政资金核算办法是林业企业会计核算体系的主体部分。现行天保资金采用事业单位会计核算体制，其他林业财政资金采取企业会计核算体制，分别反映，形不成一个有机的核算体系。天然林保护同样是林业企业的生产经营，也要讲究经济效益，进行成本费用核算，不能等同于事业单位的经费支出，因此，不能采用事业单位的会计核算方法。林业企业的育林基金制度经过不断改革和完善，已经形成了比较规范的管理运行机制，积累了加强财政专项资金核算和管理的丰富经验，为制定林业财政专项资金核算方法奠定了坚实的基础。育林费的来源日益减少，天保资金核算面窄，又有时间限制，建立新的统一的林业专项资金会计核算方法是我们的最佳选择。
应总结育林基金和天保资金核算的经验，改革现行天保资金核算体制，将林业财政专项资金全部纳入林业企业会计核算体系，制定统一的林业财政资金核算办法，作为林业企业会计核算的重要组成部分。
制定林业专项资金会计核算办法对于提高林业专项资金使用效益具有重要意义。
林业财政专项资金会计核算方法应设置统一的会计科目和会计报表。为反映林业财政专项资金的增减变动情况，应增设“林业财政专项基金”一级会计科目，按不同的林业财政专项资金项目设置明细科目核算各项林业财政专项资金的来源和用途。通过“营林成本”、“营林费用”等会计科目，核算林业财政专项资金的各项支出，形成林木资产的期末结转有关林木资产会计科目，同时减少林业专项资金，增加企业的林木资本金; 对于营林管护费用支出，期末结转林业财政专项资金核销。同时林业企业还要增加“林业财政专项基金收支明细表”，反映林业企业报告期林业财政专项资金的增减变动情况，在会计报表附注中也要披露业财政专项资金的相关信息。
发展林业不仅仅是国家政府的事，也是全社会的事，国家应该向社会企业和个人征收森林生态效益补偿金，扩大林业财政专项资金的来源。
作者：王庆斌 柏连玉 王晨光 单位：