摘要：分析直接合并法与调整合并法的异同，采用直接合并法编制合并报表的具体程序。
合并财务报表(以下简称“合并报表”)的直接合并法，是指母公司合并报表时，对子公司的长期股权投资不按权益法进行调整，而按照母、子公司各自资产负债和实现的净损益相加后，抵销其内部投资、内部交易和内部其他往来事项，在此基础上编制合并报表的方法。与该合并方法相对应的，是先按照权益法对其股权投资进行调整后，再进行抵销合并，这种合并方法称为调整合并法，或称权益合并法。本文根据直接合并法的基本原理，通过分析，介绍直接合并法的下合并报表的编制。
直接合并法
财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》(以下简称《讲解》)第三十四章中规定：合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表，但是所生成的合并报表应当符合合并报表准则的相关规定。
以上规定说明：(1)上述规定，是采用直接合并法合并报表的依据和由来。(2)以上规定还对采用直接合并法设置了附加条件，即生成的合并报表应当符合合并财务报表准则的规定。对这一规定的解读，应当是广义的，所谓“合并报表准则”，根据《讲解》内容，不但包含第33号准则《合并财务报表》的规范，还应包含第2号准则《长期股权投资》和第20号准则《企业合并》的规范，理由是第33号准则中并没有规定非同一控制下合并取得的子公司，合并报表时应依据购买日取得子公司资产、负债的公允价值计量，这只是第2号和第20号准则的规定，但《讲解》的案例解题已应用这一规定。(3)符合准则的相关规定，只能是总体上的，如资产或负债合计、所有者权益合计，采用直接合并法应与采用调整合并法生成的数额应当相等，但个别项目上并不能做到这一点。
调整分录与抵销分录
《讲解》将应在合并工作底稿上登记的分录区分为调整分录和抵销分录两大类。调整分录，《讲解》底稿上均登记在个别财务报表(借方、贷方)栏目内，抵销分录则登记在“抵销分录(借方、贷方)”栏目内。一般情况下，从属性上界定这两类分录并没有多大意义，笔者多年来演示合并报表，均将调整、抵销分录放在一个栏目中登记，统称“调整、抵销分录(借方、贷方)”栏目。如此，母、子公司个别财务报表栏目的调整分录栏可以不设，节省了不少空间，而结记的“合并金额”仍符合相关要求。
调整分录一般处理以下问题：(1)因子公司与母公司会计政策、会计期间不一致而对子公司的财务报表进行调整;(2)属于非同一控制下的企业合并取得的子公司合并报表时，按照购买日子公司资产、负债公允价值对子公司财务报表进行调整;(3)按照权益法对子公司的长期股权投资金额进行调整。
抵销分录一般处理以下问题(不含合并现金流量表项目的抵销)：(1)企业集团内部债权与债务的抵销;(2)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销;(3)内部固定资产交易的抵销;(4)内部营业收入和内部营业成本的抵销;(5)内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销;(6)内部利息收入与利息费用的抵销;(7)内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销;(8)内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销;(9)集团内部企业相互间权益性投资的抵销，包括对子公司的长期股权投资与享有子公司所有者权益份额的抵销。
直接合并法的规则是，凡涉及按照权益法调整长期股权投资的调整事项，均不作为合并报表的调整内容，其他调整及全部抵销事项，则应编制分录记入合并工作底稿。
调整、抵销分录中，有一特殊分录值得商榷，即一道分录同时兼有调整、抵销性质，比如，抵销母公司从子公司分得现金股利，《讲解》上列示的分录为借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。《讲解》上说明是一方面抵销原成本法下确认的投资收益，另一方面确认P公司收到S公司分派的现金股利(权益法分得现金股利应冲减股权投资)。就是说，该道分录兼有调整和抵销双重性质。鉴于按权益法调整长期股权投资在直接合并法下不再使用，作为内部交易事项，成本法下分配现金股利时，子公司分录借记“利润分配”科目，而母公司则贷记“投资收益”科目。因此抵销时，应为借记“投资收益”项目，贷记“未分配利润”项目。
直接合并法与调整合并法的异同
(一)共同点
合并报表时，不论是采用直接合并法还是调整合并法，都应共同的适用以下规定：
1.编制调整分录，对子公司的个别财务报表的下列事项进行调整：(1)子公司执行的会计政策和报表的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策和会计期间对子公司的财务报表进行调整;(2)子公司属于非同一控制下企业合并取得的，由于合并时其资产、负债账面价值并未调整，而准则规定合并报表应以其在购买日的公允价值为基础进行合并。因此应当根据母公司为子公司设置备查簿的记录，以记录的该子公司的各项资产、负债在购买日的公允价值为基础，对该子公司的财务报表进行调整，确定资产、负债在本期资产负债表日的金额，并相应调整因这些资产因调整而应补提或冲减折旧、摊销或出售、耗用成本。
2.编制抵销分录，抵销内部交易、持股、债权债务等对合并报表的影响。具体抵销项目请见本文第二部分抵销分录列举的内容。
(二)不同点
1.调整抵销的基础不同。采用权益合并法编制合并报表时，必须按照权益法调整对子公司的长期股权投资;采用直接合并法编制合并报表时，是在对子公司的长期股权投资在原采用成本法核算的基础上，直接进行调整和抵销，并据以编制合并报表，不按照权益法调整对子公司的长期股权投资。
2.部分抵销分录不同。调整合并法下，调整后的对子公司的长期股权价值中包含按权益法计算的母公司控股以来净资产变动的应计份额，因此抵销投资时应将子公司所有者权益各项目全额转销并确认少数股东权益;直接合并法下，抵销的对子公司投资不包含子公司净资产变动应计份额，因此：(1)投资抵销只限于母公司对子公司的投资成本与子公司记录的归属于母公司的实收资本及相应的资本溢价，而不是子公司该两项目甚至所有者权益各项目的全额。(2)确认商誉也属权益法核算的范畴，因此直接合并法下不确认商誉。(3)子公司利润分配全额抵销，也是权益法核算的结果。直接合并法下，利润分配抵销的，只限于子公司分配给母公司和集团内其他子公司的利润。子公司分配给集团外少数股东的利润，子公司自身计提盈余公积，均不属内部交易，不应抵销。
由于抵销内容不同，因此据以编制的抵销分录也不相同。
3.合并报表的所有者权益各项目具体“合并金额”不尽相同。权益法下，子公司原所有者权益应当全额抵销，抵销后子公司原所有者权益除少数项目外，均应为0;直接合并法下，子公司其他所有者权益项目，除涉及内部股权投资外，一般不抵销，因此调整、抵销后，多数子公司所有者权益项目仍有余额，母、子公司金额相加后的“合并金额”，不会与调整合并法下的“合并金额”相等。
4.少数股东损益和少数股东权益确认方法不同：权益合并法下，少数股东损益和少数股东权益分别在抵销与权益法相关的持股损益、利润分配，以及抵销对子公司投资和子公司所有者权益时确认;直接合并法下，少数股东损益和少数股东权益只能通过计算确认其金额，分别填报在工作底稿相应项目中，不通过调整、抵销分录进行确认。
采用直接合并法编制合并报表的具体程序
(一)调整分录的编制
采用直接合并法合并报表时，除编制合并工作底稿表式，将母、子公司个别财务报表的相关数字过入所属项目外，主要应调整子公司的报表数据，即以上列举的“调整分录”的第(1)、(2)项，包括：(1)按母公司会计政策和会计期间调整子公司财务报表，分录略;(2)以非同一控制下企业合并取得的子公司在购买日资产、负债的公允价值为基础调整子公司个别财务报表。调增净资产的，借记有关资产、负债项目，贷记“资本公积”;调减净资产的，作相反分录;因调整净资产需要相应调整相关资产折旧、摊销和成本结转的，借(或贷)记有关成本费用项目，贷(或借)记“固定资产”、“无形资产”、“存货”等项目。
(二)抵销分录的编制
1.抵销集团内各企业之间股权投资。母公司对子公司，以及子公司相互之间的股权投资，都属于企业集团的内部交易，故应予抵销。其中抵销母公司对子公司投资的分录为：按子公司记录归属于母公司的实收资本，借记该项目，按母公司对该子公司投资的账面余额，贷记“长期股权投资”项目，按其差额，借记“资本公积”项目。
2.抵销母公司分得子公司现金股利确认的收益。成本法核算长期股权投资时，分得子公司现金股利确认为投资收益，实际上这一收益也是企业集团内部资金运动生成，按合并报表的原理应予抵销。抵销时，借记“投资收益”项目，贷记“未分配利润”项目。
3.抵销其他内部交易事项对合并报表的影响。其他内部交易事项，包括本文第二部分列举的“抵销分录”的第(1)至(7)项，以及相互之间非控股权益性投资，抵销方法与《讲解》介绍的方法相同。
4.计算填列少数股东损益和少数股东权益项目。直接合并法下，按当年子公司净利润份额确认的母公司持股损益的分录已经取消，抵销的母公司长期股权投资也只限于抵销母公司的投资成本与子公司归属于母公司的实收资本和相应的资本溢价，无法再以抵销分录方法确认少数股东损益和权益，因此需要通过计算直接填列。其计算方法如下：
少数股权损益=经调整、抵销后的子公司的净利润×少数股东持股比例
应归属于母公司的净利润=合并报表的净利润的“合并金额”-少数股东损益
少数股东权益=经调整、抵销后的子公司所有者权益合计×少数股东持股比例
应归属于母公司所有者权益合计=合并报表的所有者权益合计的“合并金额”-少数股东权益
此外，合并利润表要求填报“其他综合收益”，是指子公司净资产变动额中除子公司净损益(扣除分配现金股利)以外的因素导致的子公司净资产的增减。采用直接合并法时，子公司其他综合收益应直接填列在底稿合并利润表“个别财务报表”栏目的“其他综合收益”项目，金额=持股期间子公司净资产增加额(减少以负数计入)-同期子公司净利润(净亏损以负数计入)+同期子公司分配的现金股利(均以个别财务报表数字代入)。
作者：张云霞
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