税务筹划视角下的年终奖计税方法改革

【摘要】本文从税务筹划的视角来分析现行年终奖计税方法存在削弱个人所得税调节收入功能、会出现“多发少得”现象和适用税率不符合常规等问题，进而分析年终奖计税的税务筹划利益，最后提出年终奖计税方法的改革建议。
【关键词】年终奖 计税方法 税务筹划

每到一年年末，不少人都在期盼着当年的年终奖。一方面行业差别巨大的年终奖备受关注，另一方面个人所得税饱受社会争议甚至诟病，热议的年终奖“多发一元，多纳千元”税的不合理现象更是将个人所得税推向“风口浪尖”。导致这种现象存在的主要原因是年终奖计税方法不合理，利用计税方法缺陷进行税务筹划可以获得相应利益。因此，从税务筹划视角来探讨现行年终奖计税方法改革，不仅具有理论指导价值，而且有很强的实践意义。
一、现行年终奖计税方法存在的问题
1. 年终奖计税方法。
（1）基本计税方法。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目的奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖和考勤奖等，一律与当月工资薪金收入合并按税法规定缴纳个人所得税。这也就是通常所说的基本计税方法。年终奖可以选择特殊方法计税，但由于其也属于任职或受雇而取得的所得，自然也可以选择按此方法计税。对于工资薪金收入不高、年终奖较低的人员来说，按此方法计税和按特殊计税方法计税的结果相差较小。
例如，假设小李第12个月的工资薪金为2 000元，当月获得年终奖3 000元。如果按照基本计税方法计税，应纳税额=（2 000+3 000-3 500）×3%=45（元）。按照特殊计税方法计税，应纳税额也为45元。但对于年薪较高的人员来说，年终奖选择特殊计税方法计税与选择基本计税方法计税的结果会有比较大的差别，具体情况详见下面的分析。
（2）特殊计税方法。根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）的规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
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第一步，判断雇员当月工资薪金所得与税法规定的费用扣除额之间的关系。
第二步，如果雇员当月工资薪金所得≥税法规定的费用扣除额，将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12，按其商数查工资薪金所得税率表，确定适用税率和速算扣除数；如果雇员当月工资薪金所得<税法规定的费用扣除额，将雇员当月内取得的全年一次性奖金减除雇员当月工资薪金与税法规定的费用扣除额差额，再将得到的余额除以12，按得到的商数查工资薪金所得税率表，确定适用税率和速算扣除数。
第三步，如果雇员当月工资薪金所得≥税法规定的费用扣除额，适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数；如果雇员当月工资薪金所得<税法规定的费用扣除额，适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与税法规定的费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。
2. 现行年终奖计税方法的缺点。
（1）削弱了个人所得税调节收入的功能。由于人们取得收入的能力不同以及财产占有状况的差异，在市场经济体制下，形成的收入分配也存在很大差距。如果这种差距日益悬殊而不加适当调节，就会影响社会的稳定。个人所得税通过设定累进税率，加之宽泛的费用扣除标准，既可以使纳税人税后收入差距缩小，又能体现“量力负担”原则。
假设小赵全年总的工资薪金（不考虑工资薪金中免税部分，下同）为42 000元，包括每月工资薪金收入和年终奖收入。如果月工资薪金3 500元，则全年应纳税额为零；如果月工资薪金2 000元、年终奖18 000元，则平时工资薪金不纳税，年终奖应纳税额=（18 000-3 500+2 000）×3%=495（元）。在月平均工资薪金只有3 500元、年总收入为42 000元的情况下，如果平时发放少，则最后年终奖反而要缴纳个人所得税，减少了其可支配收入。
假设秦先生是某上市公司高管，年薪120万元，包括每月工资薪金收入和年终奖收入。如果月工资薪金9万元、年终奖12万元，则月工资薪金全年应纳税额=〔（90 000－3 500）×45%-13 505〕×12=305 040（元），年终奖应纳税额=120 000×25%-1 005=28 995（元），合计全年应纳个人所得税334 035元。其月工资薪金已经达到9万元，适用税率达到最高，若再取得收入，理论上来说应适用更高税率，至少应等于上述最高税率，而实际适用税率只有25%。
秦先生甚至还可以充分利用年终奖特殊计税方法来进行税务筹划。假设每月工资薪金为6.5万元，全年工资薪金78万元，年终奖安排42万元，则月工资薪金全年应纳税额=〔（65 000－3 500）×35%-5 505〕×12=192 240（元），年终奖应纳税额=420 000×25%-1 005=103 995（元），合计全年应纳个人所得税296 235元，相比可以节税3.78万元。
如果120万元都是平时的工资薪金，则秦先生全年应纳税额=〔（100 000－3 500）×45%-13 505〕×12=359 040（元）。显然，这种情况下的应纳个人所得税是最多的。
从本质上来看，不管是平时的工资薪金、各种奖金，还是年终发放的一次性奖金，都属于个人的工资薪金收入。而年终奖特殊计税方法可能成为高工资薪金收入群体的一种避税手段，违背了设定累进税率的目的，对个人收入调节带来不利的影响。
（2）会出现“多发少得”现象。按照现行个人所得税法，年终奖征税将出现“盲区”（年终奖发放数落在“盲区”内会出现“多发少得”现象）。“盲区”共有6个，分别是：〔18 001，19 283.3〕、〔54 001，60 187.5〕、〔108 001，114 600〕、〔420 001，447 500〕、〔660 001，706 538.5〕和〔960 001，1 120 000〕。
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第一个“盲区”为例进行分析，假设小金第12个月工资薪金为3 500元，如果当月获得年终奖18 000元，则应纳税额为540元。如果当月获得年终奖18 001元，则应纳税额=18 001×10%-105=1 695.1（元）。奖金多1元，净所得却少了1 154.1元，这种计税方法极易造成员工个人的不满。
（3）适用税率不符合常规。一般来说，税率有比例税率、定额税率和累进税率，累进税率又包括超额累进税率、全额累进税率、超率累进税率和全率累进税率。年终奖计税方法适用税率既不是全额累进税率（如果是全额累进税率，就不应减掉速算扣除数），也不是超额累进税率（如果是超额累进税率，以 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一个临界点为例，速算扣除数应是1 260，而不是105），这样的税率有点“不伦不类”。
全年一次性奖金所得和全年月工资总额所得的纳税规定的主要差异在于，两者每一纳税级内的速算扣除数不同，后者是前者的12倍。其实质原因在于，对其中的1/12适用超额累进税率，另外的11/12适用全额累进税率，而对月工资征税时，全部适用超额累进税率。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、年终奖计税的税务筹划分析br />假设王某是A公司的销售人员，其报酬采用底薪加提成方式，每月底薪1 500元，按销售额1%提成。王某全年完成销售额1 000万元，按照规定全年可以获得10万元提成，也就是年终可以获得10万元年终奖。为了完成销售任务，王某全年外出销售发生交通费、住宿费等共计2万元。如果按照基本计税方法计税，将10万元计入第12个月的工资薪金，这样第12个月的工资薪金合计为101 500元，应纳税额=（101 500-3 500）×45%-13 505=30 595（元）。由于平时工资薪金没有达到3 500元，不需纳税，这样王某全年应纳个人所得税30 595元。
筹划方案1：采用特殊计税方法计税。
在发放年终奖当月，采用特殊计税方法，计算年终奖应纳税额，工资薪金另外计算税额。平时工资薪金没有达到3 500元，不需纳税，第12个月工资薪金也没有达到3 500元，也不需纳税。
由于取得全年一次性奖金当月工资薪金所得没有达到法定的费用扣除额，所以，（100 000-3 500+1 500）/12=8 167，查税率表得到税率20%，速算扣除数555。这样，应纳税额=（100 000-3 500+1 500）×20%-555=19 045（元），与基本计税方法相比，可以节税11 550元（30 595-19 045）。
筹划方案2：减少名义收入。
对于公司来说，不管是报销员工的差旅费，还是发给员工的年终奖，都可以在计算应纳税所得额时扣除。但对于销售人员来说，如果A公司将销售人员外出销售发生的交通费、住宿费等费用采用报销的形式，从其当年的年终奖中扣除，就会减少销售人员的名义收入，应税所得将会减少，会产生税务筹划利益。应纳税额=（100 000-20 000-3 500+1 500）×20%-555=15 045（元），与方案1相比，又可以节税4 000元。
筹划方案3：充分运用法定的费用扣除额。
由于王某每个月的底薪为1 500元，与法定的费用扣除额3 500元相差了2 000元，这样平时就少扣除了11个2 000元。为了充分运用法定的费用扣除额，可以增加平时发放的工资，多发放的工资从年终奖中扣除。假设王某每个月的工资变为3 500元，再报销费用20 000元，这样年终奖=100 000-20 000-24 000=56 000（元），各个月工资薪金不纳税，年终奖应纳税额=56 000×20%-555=10 645（元），与方案2相比，又可以节税4 400元。
筹划方案4：避开年终奖征税的 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一个“盲区”。
年终奖征税“盲区”的 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一个临界点是年终奖54 000元。假设王某年终奖为54 000元，这样每个月的工资为3 666.7元，每月工资应纳税额=（3 666.7-3 500）×3%=5（元），年终奖应纳税额=54 000×10%-105=5 295（元），再加上工资薪金应纳税额60元，总计全年应纳个人所得税5 355元，与方案3相比，又可以节税5 290元。
筹划方案5：降低适用税率。
按照方案4的安排，工资薪金适用税率是3%，而年终奖适用税率是10%，因此，可以将适用高税率的年终奖向适用低税率的工资薪金转换，以适用低税率，获得税务筹划利益。假设A公司平时发给王某每个月5 000元工资薪金，这样年终奖就为38 000元，每月工资应纳税额=（5 000-3 500）×3%=45（元），年终奖应纳税额=38 000×10%-105=3 695（元），再加上工资薪金应纳税额540元，总计全年应纳个人所得税4 235元，与方案4相比，又可以节税1 120元。
筹划方案6：避开年终奖第二个征税“盲区”。
年终奖征税“盲区”的第二个临界点是年终奖18 000元。假设销售人员年终奖为18 000元，这样每个月工资为6 666.7元，每月工资应纳税额=（6 666.7-3 500）×10%-105=211.7（元），年终奖应纳税额=18 000×3%=540（元），再加上工资薪金应纳税额2 540元，总计全年应纳个人所得税3 080元，与方案5相比，又可以节税1 155元。
三、年终奖计税方法改革建议
从上述筹划案例可以看出，合理安排年终奖可以获得不错的税务筹划利益。然而上述分析是基于纳税人全年工资薪金收入和年终奖收入是确定的情况，在现实中，一些单位的年终奖带有激励性质，和员工年度业绩挂钩，具有不确定性，而且一个单位有不同年薪收入的人员，很难安排出一个让所有人都满意的做法。这势必会导致许多人对现有年终奖计税方式的不理解，从而对单位财务人员产生不满。因此，年终奖计税方法改革势在必行。
笔者建议，年终奖计税方法可以比照企业所得税的征收方法，采用“按月预缴，年终汇算清缴，多退少补”的征收方法。也就是说，平时工资薪金按月预缴所得税，年终时，将全年的工资薪金和一次性年终奖汇总，计算出全年总的工资薪金收入，除以12得出每个月的平均工资薪金收入，再将月平均工资薪金收入减去法定的扣除费用额得到月平均应纳税所得，根据月平均应纳税所得查税率表，确定税率和速算扣除数，计算出每个月的应纳税额，再乘以12得到全年的应纳税额。具体计算公式如下：
全年应纳税额=〔（全年总的工资薪金收入÷12－法定的费用扣除额）×适用税率-速算扣除数〕×12
全年总的工资薪金收入=全年的工资薪金+年终一次性奖金
年终奖应补（退）税额=全年应纳税额－全年预缴税额
根据上述案例资料，王某全年工资薪金18 000元，年终奖为100 000－20 000=80 000（元），这样全年总的工资薪金收入为98 000元，全年应纳税额=〔（98 000÷12－3 500）×20%-555〕×12=4 540（元）。由于平时没有预缴，所以年终奖应补（退）税额为4 540元。其与上述方案5和方案6的应纳税额接近。
笔者提出的改革建议是有法可依的。《个人所得税法实施条例》第四十条、第四十一条规定：采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业，这些行业职工的工资薪金所得应纳的税款，按月预缴，自年度终了之日起30日内，合计全年工资薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。也就是说，这种计税方法本身就是有的，只需扩大该计税方法适用的范围就行了。
改革后的计税方法的主要优点有：计算方法简单，易于理解和接受；不会出现“多发少得”现象；可以有效发挥个人所得税调节收入的功能；有利于增加财政收入。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />王韬，刘芳.企业税收筹划.北京：科学出版社，2009

【作　　者】
孙作林

【作者单位】
（无锡商业职业技术学院会计金融学院 江苏无锡 214153）