摘要：债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合。
企业在经营过程中可能由于种种原因陷入经营困境，遭受财务危机，债权人为了尽快处理和债务人之间的问题，可能采用债务重组的方式来解决。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)与《企业会计准则第12号——债务重组》(以下称“会计准则”)对于债务重组的界定基本一致。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽修改了债务条件但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项。如，在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未作出让步，不属于债务重组规范的内容。
债务人发生财务困难、债权人作出让步是债务重组准则所定义的债务重组的基本特征。“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合。其中：以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资等。修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。
债务重组企业所得税处理的历史沿革
2003年3月1日之前，在债务重组中债务人因债权人对其让步而取得的收益是不征收企业所得税的，该处理的依据主要是遵循了当时的会计准则规定，即1998 年发布、2001 年修订的《企业会计准则——债务重组》(财会字[2001]7号)，该准则规定，以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积;以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失;以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
可见，在当时债务人在债务重组中取得的收益是计入资本公积的，并不计入损益类科目中核算。因此，如果债务重组协议是在2003年3月1日之前生效的，则债务人取得的重组收益无需进行纳税调整缴纳企业所得税。国家税务总局2009年1月给海南省国家税务局的批复也是持这种观点的，国家税务总局《关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》(国税函[2009]1号)规定，《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)自2003年3月1日起执行。此前，企业债务重组中因豁免债务等取得的债务重组所得，应按照当时的会计准则处理。
作者：徐贺
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