有形动产融资租赁增值税实际税负的计算

【摘要】“营改增”的基本原则是“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”。然而，在“营改增”的增值税即征即退政策中，实际税负的计算密切关系着税负的高低。本文通过案例对“营改增”后增值税实际税负的计算方法进行探讨，论证了试点企业的计算误区，并对目前实际税负的计算方法提出建议。
【关键词】营改增 实际税负 融资租赁

一、问题的提出
“营改增”后，有形动产融资租赁服务作为现代服务业被纳入税改范围，从缴纳营业税改为缴纳增值税，税率从5%调整为17%，税负明显增加。为了符合“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”这一基本原则和支持某些行业发展，财税〔2011〕111号文《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法政策解读》附件3《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中，公布了试点期间试点纳税人有关增值税优惠政策。其中，对于经人民银行、银监会、商务部批准经营（以下简称“有资质的”）融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。然而，在此文件中并没有明确实际税负如何计算。
直至2012年12月4日，财税〔2012〕86号文《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》明确了这个技术问题，86号文规定：“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。实际缴纳的增值税税额易于理解，而对于全部价款和价外费用，学术界、各地税务部门和融资租赁公司的理解不尽相同。目前主要有以下两种理解：一是租金与实际成本（包含筹资成本）之差；二是租金全额。如刘若鸿、史燕平（2012）以及雷霞（2012）均是按照租金与实际成本的差额计算实际税负；张新松（2013）则是按照租金全额计算实际税负。实务中，各融资租赁公司的计算依据则更为不同。
另外，86号文件中强调的是“当期”，即当前的纳税期，那么按照目前增值税的进项税额抵扣和即征即退政策，纳税人可以在当期享受即征即退政策。而从目前的研究来看，都没有针对“当期”进行探讨，而是以整个租赁期间来计算实际税负，忽略了融资租赁的租赁期限与增值税的纳税期限并不一致的问题。

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综上所述，目前实际税负的计算方法可以分为四种：一是以租金与实际成本之差为基数计算整个租赁期间的实际税负；二是以租金全额为基数计算整个租赁期间的实际税负；三是以租金与实际成本之差为基数计算当期实际税负；四是以租金全额为基数计算当期实际税负。实际税负计算基数与方法的不同，会很大程度上影响实际税负的计算结果，进而影响到融资租赁出租方的退税金额以及税负高低。下面本文通过两个案例，对营改增后实际税负的计算方法进行比较分析，并提出笔者的建议。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、案例计算对比分析br />案例一
某经批准经营融资租赁业务的公司（增值税一般纳税人，简称“甲公司”）应某机械制造公司（一般纳税人）的要求， 购进大型数控机床一台，取得增值税专用发票1份，发票注明价款1 000万元，税额170万元。
双方签订了融资租赁合同，合同主要条款如下：①租赁期限：7年。②租金支付方式：每年末支付租金（含税）234万元。③该设备2013年1月1日的公允价值（含税）为1 250万元，预计使用年限为8年。④租赁合同约定的年利率为8%。⑤承租期满时，承租方享受优先购买权，购买价（含税）11.7万元。估计承租期满时该设备的公允价值（含税）为58.5万元。
案例分析：1. 判断租赁类型。首先甲公司的租赁期为7 年，大于该设备使用寿命（8 年）的75%；其次，存在优先购买权，购买价11.7万元远低于承租期满时该设备的公允价值58.5万元；最后，最低租赁付款额的现值为1 225.12万元，大于租赁资产公允价值的90%，因此这项租赁应认定为融资租赁。另外，租赁的机器设备属于有形动产，因而判断该业务为有形动产融资租赁。
根据财税〔2013〕37号文件规定，提供有利动产租赁服务，税率为17%。
2. “营改增”前出租方应纳税额的计算。
应纳营业税=（234×7+11.7-1 170）×5%=23.985（万元）
3. “营改增”后出租方应纳税额的计算。
（1）按整个租赁期间计算。
应纳增值税=（234×7+11.7）÷1.17×17%-170=69.7 （万元）
按照规定，该公司对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。①若以租金与实际成本之差为基数来计算实际税负：增值税实际税负=69.7÷（234×7÷1.17+11.7÷1.17-1 000）=17%，应退增值税=69.7-（234×7÷1.17+11.7÷1.17-1 000）×3%=57.4（万元），实际缴纳增值税=69.7-57.4=12.3（万元）。②若以租金全额为基数来计算实际税负：增值税实际税负=69.7÷（234×7÷1.17+11.7÷1.17）=4.94%，应退增值税=69.7-（234×7÷1.17+11.7÷1.17）×3%=27.4（万元），实际缴纳增值税=69.7-27.4=42.3（万元）。
可见，从整个租赁期间来看，以租金全额为基数来计算实际税负，使得实际缴纳的增值税总额42.3万元远大于“营改增”前的营业税总额23.985万元，反而增加了企业税负，违背了“营改增”的基本原则。
（2）按每个纳税期间计算。为了简化计算，以年作为纳税期间。 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一年至第五年进项税额均大于或等于销项税额，不需纳税，也不涉及退税的问题，截至第五年年末进项税额全部抵扣，另外实际成本也在第五年年末全部扣除。
若以租金与实际成本之差为基数来计算实际税负：第六年应纳增值税=234÷1.17×17%-0=34（万元）。当期实际税负=34÷（234÷1.17-0）=17%。应退增值税=34-（234÷1.17-0）×3%=28（万元）。第七年应纳增值税=（234÷1.17+11.7÷1.17-0）×17%-0=35.7（万元）。当期实际税负=35.7÷（234÷1.17+11.7÷1.17-0）=17%。应退增值税=35.7-（234÷1.17+11.7÷1.17-0）×3%=29.4（万元）。
应退增值税总额57.4万元（28+29.4）与按整个租赁期间以租金与实际成本之差为基数计算的应退增值税总额相同。
若以租金全额为基数来计算实际税负：第六年实际税负=34÷（234÷1.17）=17%。应退增值税=34-（234÷1.17）×3%=28（万元）。第七年应纳增值税=（234÷1.17+11.7÷1.17）×17%-0=35.7（万元）。当期实际税负=35.7÷（234÷1.17+11.7÷1.17）=17%。应退增值税=35.7-（234÷1.17+11.7÷1.17）×3%=29.4（万元）。
应退增值税总额57.4万元（28+29.4）也与按整个租赁期间以租金与实际成本之差为基数计算出的应退增值税总额相同。但是，这是否就能说明只要分期计算实际税负，无论是以租金与实际成本之差为基数还是以租金全额为基数，其计算结果一定相同呢？下面，我们用案例二予以验证。
案例二
某经批准经营融资租赁业务的公司（增值税一般纳税人，简称“甲公司”）应某机械制造公司（一般纳税人）的要求， 购进大型数控机床一台，取得增值税专用发票1份，发票注明价款1 000万元，税额170万元。
双方签订了融资租赁合同，合同主要条款如下：①租赁期限：4年。②租金支付方式：每年末支付租金（含税）425万元。③该设备2013年1月1日的公允价值（含税）为1 250万元，预计使用年限为5年。④租赁合同约定的年利率为8%。⑤承租期满时，承租方享受优先购买权，购买价（含税）11.7万元。估计承租期满时该设备的公允价值（含税）为58.5万元。
案例分析：1. 判断租赁类型。首先，甲公司的租赁期为4 年，大于该设备使用寿命（5 年）的75%；其次，存在优先购买权，购买价11.7万元远低于承租期满时该设备的公允价值58.5万元；最后，最低租赁付款额的现值为1 416.24万元，大于租赁资产公允价值的90%。因此，这项租赁应认定为融资租赁。另外，租赁的机器设备属于有形动产，因而判断该业务为有形动产融资租赁。
2. “营改增”前出租方应纳税额的计算
应纳营业税=（425×4+11.7-1 170）×5%=27.085（万元）
3. “营改增”后出租方应纳税额的计算
（1）按整个租赁期间计算。
应纳增值税=（425×4+11.7）÷1.17×17%-170=78.71 （万元）
按照规定，该公司对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。①若以租金与实际成本之差为基数：增值税实际税负=78.71÷（425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000）=17%，应退增值税=78.71-（425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000）×3%=64.82（万元），实际缴纳增值税=78.71-64.82=13.89（万元）。②若以租金全额为计算基数：增值税实际税负=78.71÷（425×4÷1.17+11.7÷1.17）=5.38%，应退增值税=78.71-（425×4÷1.17+11.7÷1.17）×3%=34.82（万元），实际缴纳增值税=78.71-34.82=43.89（万元）。
可见，若以租金全额为计算基数，则实际缴纳增值税43.89万元，远大于“营改增”前缴纳的营业税27.085万元，增加了企业税负，违背了“营改增”本意，这一结果与案例一相同，因此可以排除以租金全额为基数计算整个租赁期间实际税负的方法。
（2）按每个纳税期间计算。前两年由于进项税额大于销项税额，不缴纳增值税，也不涉及退税的问题。在第二年年末留抵进项税额为46.5万元（170-425÷1.17×17%×2），相应的，尚未扣除的实际成本为273.53万元（46.5÷17%）。
若以租金与实际成本之差为基数：第三年应纳增值税=425÷1.17×0.17-46.5=15.25（万元），当期实际税负=15.25÷（425÷1.17-46.5÷17%）=17%，应退增值税=15.25-（425÷1.17-46.5÷17%）×3%=12.57（万元）。第四年应纳增值税=（425÷1.17+11.7÷1.17）×17%=63.45（万元），当期实际税负=63.45÷（425÷1.17+11.7÷1.17）=17%，应退增值税=63.45-（425÷1.17+11.7÷1.17）×3%=52.25（万元）。
退税金额合计64.82万元（12.57+52.25），与按整个租赁期间以租金与实际成本之差为基数计算出的应退增值税总额是相同。
若以租金全额为计算基数：第三年应纳增值税=425÷1.17×0.17-46.5=15.25（万元）。当期实际税负=15.25÷（425÷1.17）=4.20%，应退增值税=15.25-425÷1.17×3%=4.35（万元）。第四年应纳增值税=（425÷1.17+11.7÷1.17）×17%=63.45（万元），当期实际税负=63.45÷（425÷1.17+11.7÷1.17）=17%，应退增值税=63.45-（425÷1.17+11.7÷1.17）×3%=52.25（万元）。
退税总额56.6万元（4.35+52.25），与按整个租赁期间以租金全额为基数计算出的退税金额相距甚远，与按整个租赁期间以租金与实际成本之差为基数计算出的应退税总额也有一定差距。
三、总结
对比以上两个案例可以发现，按照纳税期间分别计算当期实际税负和当期应退增值税税额，更有利于降低税负，更符合“营改增”本意。至于是以租金与实际成本之差为基数还是以租金全额为基数，从财税[2012]86号文来看，应该是以租金全额为基数。但是，笔者认为或以当期租金与实际成本之差为基数来计算当期实际税负更为合理。增值税是针对增值额进行征税，而租金与实际成本之差即为融资租赁业的增值额，所以按照租金与实际成本的差额来计算实际税负也更符合增值税含义。
另外，其实两者结果相差并不多，我们可作如下对比。在案例一中，按照纳税期间分别计算实际税负，以租金与实际成本之差为基数计算出的退税总额为57.4万元，以租金全额为基数计算出的退税总额也为57.4万元。两种方法下退税总额之所以相同，原因在于，在第五年年末进项税全部抵扣，没有留抵税额。
在案例二中，按照纳税期间分别计算实际税负，以租金与实际成本之差为基数计算出的退税总额为64.82万元，以租金全额为基数计算出的退税总额为56.6万元，退税总额相差8.22万元。原因在于，第二年年末存在留抵税额46.5万元，且第三年的销项税额大于留抵税额，仍需纳税。那么，在第三年以租金全额为基数计算实际税负，使得留抵税额46.5万元对应的实际成本没有享受到退税，少退税8.22万元（46.5÷17%×3%）。可见，出租方只要将进项税额在某纳税期末全部抵扣，就可以使其得到的退税金额与以租金与实际成本之差为基数计算的退税金额相同，这也不失为出租方进行纳税筹划的一种方法。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />1. 雷霞.营改增对融资租赁业的影响及相关建议.财会月刊，2012；11
2. 张新松.“营改增”后有形动产融资租赁税收政策探析.涉外税务，2013；3
3. 王海涛.“营改增”试点地区有形动产融资租赁如何纳税.注册税务师，2013；6
4. 冷琳.营改增后交通运输业税负变化的再分析.财会月刊，2012；4
5. 马秀丽.增值率视角下营改增前后企业税负比较.财会月刊，2013；6

【作　　者】
史春玲 王 茁

【作者单位】
（吉林师范大学管理学院 136000）