【摘要】间接控股属于集团内较常见的控股形式,其合并报表的编制具有一定复杂性,在理论层面有逐级合并法与一次合并法两种。前者方法简单但合并次数相对较多,后者可以一次直接合并但计算相对复杂。本文从理论与示例层面,着重对一次合并法进行了详细说明。
【关键词】间接控股 逐级合并法 一次合并法
在企业集团中常有这样一种股权结构,母公司直接控制子公司、子公司又直接控制孙公司的父子孙结构。这种情况下,母公司虽然没有孙公司股份,但可通过其子公司来间接地控制孙公司,此结构又被称为间接控股。
在间接控制情况下,母公司合并报表的编制就有两种方法:一是逐级合并法,即先由子公司合并孙公司、再由母公司合并子公司逐级编制合并报表;二是一次合并法,即由母公司直接依据子公司与孙公司的个别报表,一次编制出合并报表。笔者拟对这两种方法进行详细探讨。
合并报表编制的技术核心是会计分录,而会计分录的核心是会计科目选择与计量金额的确定。为了清晰地解析合并抵销分录的编制过程,本文采用原理讲解结合示例的方法:即通过例题介绍逐级合并法与一次合并法,而针对其金额计算又列示出计算公式。
为便于论述,针对有关账户数字金额有以下指代关系:EQ指所有者权益总额、PC指实收资本且金额通常不变、CR指资本公积、SR指盈余公积、UP指未分配利润、NP指净利润(损益)、CD指现金股利(分配)。下标0表示期初,下标1表示期末,无下标表示本期。长期股权投资的投资成本为CI,商誉为GW(且未减值),母公司控股比例为HP,少数股权比例为MP。
一、对逐级合并法的解析
当母公司对子公司股权投资采用成本法核算后,合并抵销分录就有长期股权投资权益法调整、内部交易合并抵销两个环节。对于后者,内部股权投资交易是必定存在的,而其他内部交易不一定有,故本文仅探讨股权投资的抵销。而股权投资的抵销又有“分段法”与“分期法”两种,因财政部会计司在《企业会计准则2010》中介绍的是分段法,故本文以此为标准来解析。
同时,因为同一控制合并可以看做无商誉、账面价值与公允价值一致的非同一控制合并,故本文主要以非同一控制合并为例。
例:母公司P公司于2010年12月31日用2 000万元购买了S1公司70%股权,当日S1公司所有者权益账面价值与公允价值均为2 500万元。该合并符合非同一控制所有条件,则购买商誉为250万元(2 000-2 500×70%)。S1公司2011年度净利润为1 050万元,提取盈余公积200万元、分配现金股利500万元。
2011年S1公司用800万元投资设立S2公司,占公司注册资本的80%。当年S2公司净利润900万元,提取盈余公积100万元、分配现金股利300万元、资本公积因公允价值变动而增加100万元,其所有者权益由成立时的1 000万元增至1 700万元。
则在2011年末,S1公司及P公司需编制合并财务报表,其相关的合并抵销分录编制方法分别介绍如下:
(一) 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一级合并,S1公司合并S2公司的个别报表
1. 根据S2公司2011年度盈利情况,编制权益法调整分录:
借:长期股权投资560(EQ1×HP-CI;1 700×80%-800)
贷:投资收益480〔(NP-CD)×HP;(900-300)×80%〕
资本公积80(CR×HP;100×80%)
此调整分录教材中多为三笔,这里将其合并为一笔。因S2公司为新公司,故分录相对简单。一般情况下,则会包括以前年度调整的“未分配利润——期初”科目。
2. 资产负债表段抵销分录:
借:实收资本1 000(PC1)
资本公积100(CR1)
盈余公积100(SR1)
未分配利润——期末500(UP1)
贷:长期股权投资1 360(CI0+CI;800+560)
少数股东权益340(EQ×MP;1 700×20%)
3. 利润表段的抵销分录:借:投资收益720(NP×HP;900×80%)
少数股东损益180(NP×MP;900×20%)
贷:利润分配400(CD+SR;100+300)
未分配利润——期末500(UP1;900-100-300)
因S2公司新成立,故借方无“未分配利润——期初”科目。合并抵销的主要内容为子公司的所有者权益,故本文仅列示所有者权益部分的工作底稿,见表1。
(二)第二级合并,P公司合并S1公司的合并报表
1. 根据S1公司2011年合并净利润为1 530万元(1 050+480),进行权益法调整:
借:长期股权投资777(EQ1×HP-CI+GW;3 610×70%-
2 000+250)
贷:投资收益721〔(NP-CD)×HP;(1 530-500)×70%〕
资本公积56(CR×HP;80×70%)
2. 资产负债表段抵销分录:
借:实收资本2 000(PC1)
资本公积80(CR1)
盈余公积500(SR1)
未分配利润——期末1 030(UP1)
商誉250(GW1)
贷:长期股权投资2 777(EQ×HP+GW;3 610×70%+
250)
少数股东权益1 083(EQ×MP;3 610×30%)
3. 利润表段的抵销分录:
借:投资收益1 071(NP×HP;1 530×70%)
少数股东损益459(NP×MP;1 530×30%)
未分配利润——期初200(UP0)
贷:利润分配700(CD+SR;200+500)
未分配利润——期末1 030(UP1)
P公司合并S1公司的工作底稿仅列示所有者权益变动部分,具体见表2。
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、对一次合并法的解析br />(一)基础的三笔抵销分录
1. P公司合并S1公司个别报表的抵销分录。
(1)根据S1公司2011年度所有者权益变化,编制合并调整分录:
借:长期股权投资385(EQ1×HP-CI+GW;3 050×70%-2 000+250)
贷:投资收益385〔(NP -CD)×HP;(1 050-500)×70%〕
(2)资产负债表段抵销分录:
借:实收资本2 000(PC1)
盈余公积500(SR1)
未分配利润——期末550(UP1)
商誉250(GW1)
贷:长期股权投资2 385(EQ×HP+GW;3 050×70%+250)
少数股东权益915(EQ×MP;3 050×30%)
(3)利润表段的抵销分录:
借:投资收益735(NP×HP;1 050×70%)
少数股东损益315(NP×MP;1 050×30%)
未分配利润——期初200(UP0)
贷:利润分配700(CD+SR;200+500)
未分配利润——期末550(UP1)
2. P公司合并S2公司个别报表的有关分录。因P公司未直接拥有S2公司股份,如何处理则有四种不同方法。其中,可将S1公司控股S2公司的情况全额移植到P公司身上(表3中的 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一种情况),而不是按照P公司对S1公司的控股比例计算。此种情况下,CI为800万元、HP为80%。
(1)根据S2公司2011年度盈利情况,P公司编制以下合并调整分录:借:长期股权投资560(EQ1×HP-CI;1 700×
80%-800)
贷:投资收益 480〔(NP -CD)×HP;(900-
300)×80%〕
资本公积80(CR×HP;100×80%)
(2)资产负债表段抵销分录:
借:实收资本1 000(PC1)
资本公积100(CR1)
盈余公积100(SR1)
未分配利润——期末500(UP1)
贷:长期股权投资1 360(EQ×HP;1 700×80%)
少数股东权益340(EQ×MP;1 700×20%)
(3)利润表段的抵销分录:
借:投资收益720(NP×HP;900×80%)
少数股东损益180(NP×MP;900×20%)
贷:利润分配400(CD+SR;100+300)
未分配利润——期末500(UP1)
(二)直接合并的补充分录
合并抵销实际上是用子公司具体的资产、负债、收入、费用替代母公司长期股权投资与投资收益的过程。因此,一方面要将母公司长期股权投资余额CI全部抵销,另一方面母公司仅能依据持股比例HP确认其所享有的利益。当母公司直接合并孙公司时,对CI的抵销要全额计算,即将子公司对孙公司的CI视为母公司对孙公司的CI;但对于HP则要比例计算,即母公司对子公司之HP乘以子公司对孙公司之HP。
CI与HP两项目,或全额计算或比例计算,于是产生了四种情况。由于母公司并未直接控股孙公司,因此每种情况下仅依靠三笔基础分录难以足额抵销,会有所疏漏(未逐级合并所致),因此都需要进行补充调整。在计算过程中,全额计算对CI准确但对HP不准确,HP差异为:子公司MP×子公司对孙公司HP(这里用AP表示);比例计算则结果相反,CI差额为:子公司对孙公司CI×母公司对子公司MP(这里用AA表示)。
补充调整的内容,每种情况不尽相同,涉及CI与UP0、少数股东权益中的CR与CD等内容。各种情况下的补充分录如表3所示。
因S2公司成立于2011年度,故不涉及期初数据,不涉及调整额AA与 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一笔补充分录,此时的调整比例AP为:(1-70%)×80%=24%。
(1)针对孙公司资本公积属于少数股东权益部分,补充调整如下:
借:资本公积——母公司24(CR×AP;100×24%)
贷:少数股东权益——其他 24
(2)对子公司的少数股权在孙公司当期盈利中的份额,补充调整如下:
借:少数股东损益 144〔(NP-CD)×AP;(900-300)×24%〕
贷:少数股东权益——损益 144
对比少数股东权益与少数股东损益,即可发现两种方法结果一致。其中,逐级合并法要多级合并,但每级分录无难度;一次合并法看似简单,却要补充调整,稍有疏忽就易出错。因此,教材中未对其进行介绍有一定道理。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />1. 邵毅平.高级财务会计.杭州:浙江人民出版社,2012
2. 财政部会计司.企业会计准则讲解2010.北京:人民出版社,2010
【作 者】
黄 申(博士) 钱娟萍
【作者单位】
(浙江财经大学会计学院 杭州 310018)
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