“营改增”试点企业的纳税筹划途径

【摘要】本文结合案例，就目前“营改增”试点企业的纳税筹划技巧进行探讨，以帮助试点地区纳税人减轻负担、防范涉税风险、获得较高的税后收益。
【关键词】营改增 纳税筹划 纳税人身份 纳税申报方式

一、恰当选择试点纳税人身份
试点纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2011〕111号文件的附件1）第三条的规定，应税服务年销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。
为了稳步推进增值税改革试点，财政部、国家税务总局将小规模纳税人标准暂定为应税服务年销售额未超过500万元（≤500万元）。该文件同时规定：试点一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率；试点小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法，由原来5%或3%的营业税税率降为3%的增值税征收率。
由此可见，试点纳税人身份不同，其计税方法、适用税率等也有差异，这就为试点企业通过其身份的选择进行事前筹划提供了空间。
案例分析1：深圳欧派科技有限公司为“营改增”试点地区内的一般纳税人，适用6%的增值税税率。该公司主要对外提供研发与技术服务，应税服务年销售额为689万元（含税），购进研发专用材料可抵扣进项税额为9万元。请对其进行纳税筹划。
方案一：继续维持增值税一般纳税人身份，则：
应纳增值税=689÷（1+6%）×6%－9=30（万元）
应纳城建税及教育费附加=30×（7%+3%）=3（万元）
合计纳税=30+3=33（万元）
方案二：欧派科技有限公司分拆为A、B两个公司，应税服务400万元由A公司提供、289万元由B公司提供。则A公司和B公司的应税服务年销售额都在500万元以下，符合试点地区小规模纳税人的认定标准。
A公司应纳增值税=400÷（1+3%）×3%=11.65（万元）
应纳城建税及教育费附加=11.65×（7%+3%）=1.17（万元）
B公司应纳增值税=289÷（1+3%）×3%=8.42（万元）
应纳城建税及教育费附加=8.42×（7%+3%）=0.84（万元）
A、B两公司合计纳税=11.65+1.17+8.42+0.84=22.08（万元）
对比可见，方案二比方案一减轻税负10.92万元（33－22.08）。因此，应当选择方案二。
筹划点评：试点地区“营改增”后，从事部分现代服务业的小规模纳税人执行3%的增值税征收率，而一般纳税人则适用6%的税率。因此，规模不大的一般纳税人，可根据自身经营情况，在符合条件的情况下，考虑通过分拆业务、新设公司等方式转换增值税纳税人身份，从而享受小规模纳税人的低税率优惠。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、分别核算不同类型的收入br />根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2011〕111号文件的附件2） 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一条的规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法确定适用税率或征收率：①兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；②兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；③兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。因此，如果试点纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应尽可能分别核算不同类型的收入，以规避从高适用税率，进而减轻企业的纳税负担。
案例分析2：上海瑞发运输有限公司为试点地区内的一般纳税人，主要提供交通运输业服务和装卸搬运服务。2012年，该公司取得交通运输收入800万元（不含税），税率为11%；取得装卸搬运收入200万元（不含税），税率为6%。请对其进行纳税筹划。
方案一：该公司未对两类收入分别核算，应按11%的税率从高计征增值税，则：
应纳增值税=（800+200）×11%=110（万元）
应纳城建税及教育费附加=110×（7%+3%）=11（万元）
合计纳税=110+11=121（万元）
方案二：该公司对两类收入分别核算，交通运输服务按交通运输业11%的税率征税，装卸搬运服务按部分现代服务业6%的税率征税，则：
应纳增值税=800×11%+200×6%=100（万元）
应纳城建税及教育费附加=100×（7%+3%）=10（万元）
合计纳税=100+10=110（万元）
对比可见，方案二比方案一减轻税负11万元（121－110）。因此，应当选择方案二。
筹划点评：试点地区“营改增”后，相关纳税人应不断健全和完善自身的会计核算制度，对不同类型的收入要分别进行核算，以免增加不必要的纳税负担。
三、通过经营模式的转变适用较低税率
远洋运输业的经营具有季节性特征，在淡季时，远洋运输企业往往将大量闲置的船舶对外出租，收取租赁费。根据财税〔2011〕111号文件的规定：对远洋运输企业从事光租业务取得的收入，按照有形动产经营性租赁征收增值税，适用17%的增值税税率；对远洋运输企业从事期租业务取得的收入，按照交通运输业征收增值税，适用11%的增值税税率。二者区分的主要标准在于：远洋运输的光租业务仅出租船舶，不配备操作人员；而期租业务不仅出租船舶，同时还将操作人员一道“出租”给他人使用一定期限。因此，从事远洋运输的试点企业在对外提供船舶租赁服务时，应尽可能将光租业务转为期租业务，从而适用交通运输业较低的增值税税率。
案例分析3：天津远华海运有限公司为试点地区内的一般纳税人，除了提供国际、国内货物运输服务外，还将闲置的船舶对外经营性租赁。2012年12月，该公司获得船舶租赁业务收入600万元，未取得进项税发票。请对其进行纳税筹划。
方案一：该公司将闲置的船舶对外经营性租赁，获得光租业务收入600万元，则：
当月应纳增值税=600×17%=102（万元）
应纳城建税及教育费附加=102×（7%+3%）=10.2（万元）
合计纳税=102+10.2=112.2（万元）
方案二：该公司为出租的船舶配备操作人员，即变光租业务为期租业务，获取运输服务收入600万元，则：
当月应纳增值税=600×11%=66（万元）
应纳城建税及教育费附加=66×（7%+3%）=6.6（万元）
合计纳税=66+6.6=72.6（万元）
对比可见，方案二比方案一减轻税负39.6万元（112.2－72.6）。因此，应当选择方案二。
筹划点评：在收入金额相同的情况下，经营模式不同，所适用的税率也会不同，缴纳的税款也有较大差异。本案例中，海运公司的期租模式比光租模式节约了大笔税款，有效降低了企业的纳税负担。实际操作中，试点纳税人应结合自身的经营状况事先进行纳税筹划，以选择最佳经营模式，实现税后收益最大化。
四、合理选择纳税申报方式
根据财税〔2011〕111号文件的规定，固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构合并向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。对于总公司设在试点地区的企业而言，如果在非试点地区设有分公司，纳税人应尽可能选择由总公司合并缴纳增值税的申报方式。这样，不仅可以节省税款，还有利于企业及时调整经营结构。
案例分析4：华夏文化创意有限公司的总部设在北京，同时在河北和山东（均为非试点地区）设有分公司。2013年1月，北京总部应纳增值税销售额900万元（不含税），进项税额20万元，适用6%的增值税税率；河北分公司应税服务收入200万元，取得增值税专用发票进项税额10万元，营业税税率为5%；山东分公司应税货物销售收入300万元（不含税），取得增值税专用发票进项税额30万元，适用17%的增值税税率。请对其进行纳税筹划。
方案一：总公司与分公司分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税，则：
总公司当月应纳增值税=900×6%－20=34（万元）
河北分公司应纳营业税=200×5%=10（万元）
山东分公司应纳增值税=300×17%－30=21（万元）
合计纳税=34+10+21=65（万元）
方案二：申请由总公司合并向总公司所在地的主管税务机关申报纳税，则：
河北分公司应纳营业税=200×5%=10（万元）
山东分公司应纳增值税=300×17%－30=21（万元）
总公司销项税额=（900+200÷1.06）×6%+300×17%=116.32（万元）
总公司进项税额=20+10+30=60（万元）
分公司已纳税款=10+21=31（万元）
总公司汇总缴纳税款=116.32－60－31=25.32（万元）
合计纳税=25.32+31=56.32（万元）
对比可见，方案二比方案一减轻税负8.68万元（65－56.32）。因此，应当选择方案二。
筹划点评：如果试点企业在非试点地区设有分公司，则应主动筹划增值税汇总申报事宜。试点企业必须按照税务机关的要求，在内部管理和会计核算等方面进行有效改进，这样才能获得税务机关的批准，实行增值税汇总申报。
五、充分利用试点地区与非试点地区税收政策的差异
《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）规定：对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。根据《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税〔2011〕131号）的规定，试点地区的单位和个人提供“广告投放地在境外的广告服务”可免征增值税。由此可见，试点地区与非试点地区的税收政策是存在差别的。如果纳税人是承揽广告投放地在境外的广告服务业务的，可以选择在试点地区内注册一家公司，然后以该公司的名义对外提供该项服务，以享受“营改增”后的税收优惠政策。
案例分析5：2013年年初，上海未来广告公司欲投资设立一家子公司S。S公司主要为境内环宇国际有限公司（增值税一般纳税人）在境外提供广告宣传服务，其设立地有两种方案可供选择：一是在长沙（非试点地区）；二是在苏州（试点地区）。假设S公司无论设在何地都不会影响其正常的生产经营活动，预计每年从环宇国际有限公司获得广告收入1 200万元。请对其进行纳税筹划。
方案一：未来广告公司将其子公司S设在长沙。那么，根据财税〔2009〕111号文件的规定，S公司在境外提供广告宣传服务获得的收入1 200万元不属于免税范围，则：
S公司应纳营业税=1 200×5%=60（万元）
应纳城建税及教育费附加=60×（7%+3%）=6（万元）
合计纳税=60+6=66（万元）
方案二：未来广告公司将其子公司S设在苏州。那么，根据财税〔2011〕131号文件的规定，S公司在境外提供广告宣传服务取得的收入1 200万元可免征增值税。
对比可见，方案二比方案一减轻税负66万元。因此，应当选择方案二。
筹划点评：在试点地区设立的子公司，应尽可能申请为增值税一般纳税人，这样就可以为客户开具增值税专用发票，客户取得专用发票后，可以作为进项税额抵扣凭证，从而少缴纳增值税。
从以上分析可以看出，从事交通运输业和部分现代服务业的试点纳税人，可以利用其身份的选择、经营模式的转换等手段进行纳税筹划，取得明显的节税效果。试点纳税人应充分利用“营改增”最新政策设计纳税筹划方案，从而使试点企业真正享受到“营改增”带来的实惠。
【注】本文系2012年山东省高校人文社会科学研究计划自筹经费项目“中小企业税收优惠政策应用研究”（编号：J12WF78）的阶段性研究成果。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />刘红政，张晋.“营改增”试点企业的税收筹划.注册税务师，2012；10

【作　　者】
彭新媛

【作者单位】
（山东经贸职业学院会计学院 山东潍坊 261011）