摘要：《财会月刊》2013年第7期刊登了彭新媛的《“营改增”试点企业的纳税筹划途径》（以下简称“彭文”），彭文中指出：试点地区“营改增”后，从事部分现代服务业的小规模纳税人执行3%的增值税征收率，而一般纳税人则适用6%的税率。因此，规模不大的一般纳税人，可根据自身经营情况，在符合条件的情况下，考虑通过分拆业务、新设公司等方式转换增值税纳税人身份，从而享受小规模纳税人的低税率优惠。
彭文基于企业税负（增值税、城建税及教育费附加）最小化的目标得出以上结论，笔者认为如此进行纳税筹划存在以下缺陷：彭文提出的纳税筹划方法只是基于企业税收成本的考虑，没有考虑到纳税筹划的各项非税成本，分析得不全面，其结论也有一定的局限性。企业进行纳税筹划的目的不是税负最小化而是企业利益最大化，在进行纳税筹划时要综合考虑企业的收益和成本、机会和风险，既要关注“看得见”的税收成本，又不可忽略“看不见”的非税成本。只有这样的纳税筹划才能真正有利于企业的长远发展。
下面仍以彭文中使用的案例来分析“营改增”试点企业纳税筹划时要综合考虑税收成本与非税成本，明智地选择纳税人身份，结合企业发展战略制定有效的纳税筹划方法。
例：深圳欧派科技有限公司为“营改增”试点地区内的一般纳税人，适用6%的增值税税率。该公司主要对外提供研发与技术服务，应税服务年销售额为689万元（含税），购进研发专用材料可抵扣进项税额为9万元。《彭文》通过计算得出：如果公司继续维持增值税一般纳税人身份，合计纳税33万元（包括增值税、城建税及教育费附加）；如果公司拆分为年应税销售额500万以下的两个小公司，合计纳税22.08万元，税负减轻10.92万元（33-22.08）。单从税负轻重来看拆分公司的做法似乎是合理的，如果将非税成本考虑在内，就会得出相反的结论。
每个企业都是整条产业链中的一环，在进行纳税筹划时必须关注上下游企业的反应。下游企业购买增值税应税商品或服务付出的对价有两个流向：一是进入成本费用影响利润；二是作为增值税进项税进行抵扣。企业选择不同的纳税人身份也是在这两方面影响下游企业的。
如果企业是一般纳税人，其下游企业的成本=689÷（1+6%）=650（万元）；进项税额=689÷（1+6%）×6%=39（万元）。如果企业是小规模纳税人，其下游企业的成本=689÷（1+3%）=668.9（万元）；在税务局代开发票的情况下进项税额=689÷（1+3%）×3%=20.07（万元）。
我们将这两组数字进行对比就可以看出：如果企业是一般纳税人，其下游企业的成本650万元小于作为小规模纳税人的668.9万元，而可抵扣的进项税39万元又大于20.07万元。可见，一般纳税人会比小规模纳税人更能使下游企业受益，这即是一般纳税人的非税优势，企业拆分为小规模纳税人虽然税负减轻，但会失去作为一般纳税人的非税优势，流失部分下游客户。
企业继续保持竞争力就不得不降价，设降价后含税价为X，则下游企业成本为：X÷（1+3%）；可抵扣的进项税为：X÷（1+3%）×3%；降价使下游企业可抵扣进项税额继续变小，但也使其成本下降。企业降价后若与一般纳税人对下游企业具有相同的影响，则以下等式成立：X/（1+3%）=650-〔39-X÷（1+3%）×3%〕；解得X=648.79（万元）。
企业作为一般纳税人，则营业收入=689÷（1+6%）=650（万元）；应纳增值税=689÷（1+6%）×6%－9=30（万元）；应纳城建税及教育费附加=30×（7%+3%）=3（万元）；税负总额=30+3=33（万元）。企业选择成为小规模纳税人，则营业收入=648.79÷（1+3%）=629.89（万元）；应纳增值税=648.79÷（1+3%）×3%=18.90（万元）；应纳城建税及教育费附加=18.90×（7%+3%）=1.89（万元）；税负总额=18.9+1.89=20.79（万元）。同一企业成本费用相同，降价后利润减少20.11万元（650-629.89）；节税12.21万元（33-20.79），总收益下降7.9万元（20.11-12.21）。
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综上所述，企业通过拆分成小规模纳税人来进行纳税筹划时，为了保持自己的竞争优势不得不通过降价来吸引下游客户，而降价势必会挤压企业的利润，为企业带来非税成本，也就是选择低税负方案的机会成本。另外，通过拆分企业进行纳税筹划还会发生组织协调成本。企业拆分需要重新组织和配备人员，调整企业的组织结构，同时要强化集权管理。只有高度集中的管理模式才能使纳税筹划行为不会超越税收规则的界限，而集权管理要求垂直的组织结构，与流程再造理论中追求扁平的组织结构相悖，失去了适度分权的优势，也不利于信息传递，会造成管理成本上升，工作效率下降。
【作 者】
高盼盼
【作者单位】
（天津财经大学研究生院 天津 300222）
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