资产负债表不确定性表现

一、资产负债表溯源

财务报表的产生是与生产力发展紧密联系的，是生产力发展到一定程度的产物。财务报表从其产生发展到现在，经历了不同的历史时期。人类的生产活动创造了财富，财富的剩余导致了记账行为的产生，交换活动决定了记账的内容，记账的内容决定了记账的方法，记账的方法决定了报告的形式。②财务报表是伴随着经济发展和时代变迁产生发展起来的。财务报表列报内容、结构、方式是通过财务报表使用者需求的培育逐渐成熟起来的。记录、计量是财务报表的基础，最初是生产活动的附带职能，通过记录帮助记忆，通过计量帮助分配，当产品出现剩余，交换成为必然，经济活动日趋复杂，简单的记录、计量不能满足对经济活动过程与结果的把握，于是对经济活动总结性的报表逐渐形成。财务报表的产生没有明确的时间界碑，“从某种意义上讲，人类最初的账簿记录，便是人类最早的会计报告。”③

从财务报表产生发展至今，经历了一表式时期、两表式时期、三表式时期、四表式时期。而一表式时期的财务报表就是资产负债表。最初经济个体编制财务报表的目的是对一段时期的总结，了解资本的变化情况，损益结果从资本的变化中得知。财务报表产生主要是经济主体的内生动因，交易活动比较简单，投资者与经营者处于一体，所有权与经营权尚未分离。世界上有记载的 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一张财务报表是1531年，德国纽伦堡商人约翰·戈特利布在其所著的《简明德国簿记》中设计的资产负债表。④

从最早的“资产负债表”（表1）中看到：资产主要由“现金”、“欠款——应收款”和“库存——存货”构成；资本都归业主所有，无论自己的，还是业主外借的；“资产”减“资本”的差额等于“所得净利”。

真正意义上的财务报表产生于复式记账方法之后，“复式账簿会计虽然已有500多年的历史，但她仍然是财务报表结构的主体框架”。⑥17世纪初叶，荷兰会计学家西蒙·斯蒂文（Simen Stevin）出版了《数学惯例法》一书，提出了“资本状况表”，该表为后来的“资产负债表”构建了“左右平衡”的框架结构，参见表2。

表2中的“结清计算书”=“资产-负债”，资产减负债的借方差额属于“资本”；“期末资本余额”-“期初资本余额”=“本期资本增加额”，相当于“本期损益”。至今，资产负债表仍保留着复式记账法的结构，左边反映借方余额，右边反映贷方余额，借贷相等。

从资产负债表的产生可以看出资产负债表的重要性，它不仅反映主体的财务状况，还能反映主体的业绩，从而奠定了它在财务报表中的核心地位。

有关不确定性的溯源，作者已在《不确定性是财务报表的固有特征》（《会计之友》，2014（1））一文进行过综述，本文不再赘述。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、资产项目不确定性表现br />
（一）资产分类的不确定性

资产是企业拥有或者控制的经济利益的资源。⑦根据资产变现能力特点，企业资产负债表将其划分为“流动资产”与“非流动资产”。“资产变现能力”包括“变现速度”与“变现力度”。“变现速度”反映资产的存续时间或周转频率，存续时间越短，周转频率越高，变现速度越快。“变现力度”反映资产变现值与账面值的关系，一项资产的变现值大于其账面值，说明该项资产变现力度强。一般而言，流动资产变现速度较快，变现力度较弱；非流动资产变现速度较慢，变现力度较强。我国报表使用者比较偏好资产的变现速度，债权人关注流动资产对最近到期债务的保障；管理者关注资产流动速度的形象。因此，在流动资产与非流动资产分类上会产生多分流动资产的预期，加之会计准则在流动资产界定中存在“交易目的持有”的判断，使得资产在流动与非流动分类上带有不确定性。

（二）具体资产的不确定性

1.货币资金。大多数报表使用者都将货币资金当“干货”，把它当做现实的支付能力。而往往报表中的货币资金余额并不等于企业的库存现金与银行账存款余额的和：库存现金可能存在白条抵库，企业与银行间存在未达账项等。即使不存在未达账项，企业在银行的存款可能被锁定“不能随时用于支付”⑧。所以，不要轻易把货币资金余额当做企业现实的支付能力。

2.交易性金融资产与可供出售金融资产。这两项金融资产是按公允价值计量的。而公允价值的不同取值方法（按市场报价或技术估值）决定了这两项资产余额的不确定性。这两项金融资产因经济主体持有目的和管理要求不同存在不同分类结果。都是持有流通股票或债券，不同时期取得或同一时间取得会因不同目的分类到不同的金融资产上，不同类别的金融资产计量基础不同，导致不同的报表效果。

3.应收账款与其他应收款、持有至到期投资、长期应收款等。债权最大的不确定性表现在收回时间与收回金额的不确定上，尽管有合同约束，但违约很难避免。尽管会计准则要求按未来现金流量现值计提坏账准备，提前确认损失，但是未来现金流量与折现值都凭估计，从而带来了很大的不确定性。

4.存货与工程物资。这类资产是存在于企业的实物资产，包括材料、在产品、库存商品和自建固定资产的材料物资。这类资产的不确定性主要受两方面的影响：一是实物本身的损毁，二是市场变化导致的跌价。尽管会计准则要求出现减值时计提跌价损失，但跌价损失毕竟是一种估计，具有很大的弹性。

5.长期股权投资。反映投资者对被投资企业要求权的价值，这种资产要求权是对被投资企业偿还负债后的剩余要求权，没有收回的保障。即使被投资企业净资产缩水，投资方也可能不提减值准备或不确认投资损失。尤其是会计准则又提出成本法和权益法。成本法可以掩盖投资损失，权益法可以夸大投资收益。尽管会计准则限制不同性质的投资采用不同的方法，但两种方法的选择仍有弹性空间。

6.投资性房地产。会计准则要求企业按用途分离房产与地产。投资性房地产与自用房地产最大的特点在于受市场行情影响较大。所以会计准则允许投资性房地产采用公允值计价模式，但同时又允许采用成本计价模式。相同资产，不同计价模式会导致不同报表效果，加之公允值本身的或然性，更会加剧公允值计价模式下的投资性房地产余额的不确定性。但并不意味着成本计价模式下的投资性房地产余额就十分可靠，还会因折旧、摊销的估计导致不确定性。

7.固定资产与无形资产。这两种资产的共性是价值通过折旧或摊销逐渐转入成本或费用。折旧或摊销是一种会计估计。折旧、摊销方法，折旧、摊销年限，预计残值都是估计结果。只要依据估计，结果必然存在不确定性，相同的建筑物、设备、使用权等，在不同企业内会有不同的折旧、摊销后果。所以需要报表使用者通过横向比较，透视固定资产、无形资产的余额是否存在水分或者利润准备。固定资产的不确定性还表现在初始确认（使用期超过一年以上的周转材料也具有固定资产特征，在存货与固定资产分类上存在较大的不确定性）与后续支出的资本化与费用化的弹性方面（如更新改造与大修理的判断标准的模糊性）。

8.在建工程、开发支出⑨。这两个项目反映未完工的自建工程和自创无形资产的资本化金额。这两项资产是转入固定资产和无形资产的前身，最大的不同在于存续期间不提折旧、不进行摊销，支出可以在这两项资产中凝结，不向利润表流出。而固定资产和无形资产就要不间断地冲减收益。这两项资产的不确定性表现在支出资本化与费用化的弹性；还表现在完工转出标准的不确定，只要不“转固定资产”、“转无形资产”，这些支出就一直沉睡在资产中，不会冲减利润。

9.商誉，是非同一控制下的企业合并成本大于享有被并企业可辨认净资产公允价值份额的差额⑩，是特定的会计概念，不能从一般意义上理解。这种大代价与换取小净资产间的差额，在被投资企业未转让前，停留在借方余额状态下。商誉与其他资产最大的不同表现为不能单独变现；与一般资产相比，它不具有实物形态；与无形资产相比，它不可辨认。尽管，它被列入资产负债表的资产中，但它没有变现能力，是会计准则确认的挂账支出。它的存在加剧了资产“总额”的不确定性，冲淡了总额的意义。

10.长期待摊费用，是会计意义上的，没有资产载体的，支出能够资本化的特殊性资产，如经营租入房屋的装修支出或设备的更新改造支出。由于经营租入资产没有确认为资产，所以这些资产的后续支出没有资本化载体，不得不借用“长期待摊费用”保留借方余额。资本化与费用化的判断标准很难精确地界定，需要判断。

11.递延所得税资产，是会计准则与所得税法对资产负债计量基础差异的产物。当资产的账面值小于计税基础，负债的账面值大于计税基础时会形成可抵扣暂时性差异，暂时性差异乘以转回期的适用税率就形成递延所得税资产。这种资产对应于未来可抵扣所得税费用的收益。这种“资产”不是实物，没有取得代价，也没有影响现金流量，仅仅是提前确认的所得税抵扣收益。递延所得税资产的确认会导致当期所得税费用减少，利润增加。出于谨慎，会计准则没有放任递延所得税资产的确认。会计准则规定：“企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”？辊？辑？讹准则中的“很可能”说明了递延所得税资产确认的不确定性，不是所有存在的可抵扣暂时性差异（乘以适用税率）都能确认为递延所得税资产，只有预计未来可抵扣暂时性差异转回期的税前收益能够抵扣所得税“收益”的才能予以确认。

12.其他流动资产与其他非流动资产。这是两个“篮子”项目，最容易鱼龙混杂，既是支出资本化的“避风港”，又是混淆流动资产与非流动资产的“搅拌池”。

13.资产总额。资产是企业主体的经济资源，但是资产总额不能反映企业的财务实力：一方面不同资产的计量基础不同，有些用历史成本，有些用摊余成本，有些用公允价值，计量属性各不相同，导致资产总额的意义大大缩水；另一方面在资产栏内还存在着不可辨认的商誉，又会消弱资产的变现能力；再有递延所得税资产的可辨认性也存在着游移。报表使用者要用透视的目光分辨资产总额。

三、负债项目不确定性表现

负债的计量比较简单，不确定性比资产要小。大部分负债的计量都采用合同金额或成交金额，持有期间基本上不改变初始计量。但是在分类与确认方面还存在较大的不确定性。

（一）表外负债

负债是预期导致经济利益流出企业的现时义务。？辊？輰？讹负债列报的最大风险（对报表使用者经济决策）是表外负债，即企业负债未全部纳入表内。表外负债有两种：一种不确认资产，不确认负债，如租赁资产不入账，如贴现票据冲减“应收票据”（不确认负债）；一种不确认费用损失，不确认负债，如预计费用不确认，或有损失不确认。

（二）负债分类的不确定性

企业资产负债表根据负债的风险特点，将负债分类为“流动负债”与“非流动负债”。流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿，或主要为交易目的而持有，或自资产负债表日起一年内到期应予以清偿，或企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债。？辊？輱？讹流动负债的财务风险表现在偿债压力较大，到期时间较短，到期不能偿付债务的破产风险较大。出于谨慎性考虑，会计准则要求企业充分揭示流动负债，向报表使用者提出财务风险警示。利弊总是同时存在的，流动负债的优点是资本成本较低，甚至有些交易性负债没有利息且违约成本也可以被忽略。流动负债以外是非流动负债。非流动负债的优点是偿债压力较小，破产风险较低，但是资本成本较高。流动负债较多的企业近期财务风险较大；非流动负债较多的企业，远期财务风险较大。由于流动负债的破产风险较大，经营者往往利用信息不对称优势或职业判断弹性将流动负债分类到非流动负债中。

（三）具体负债的不确定性

1.交易性金融负债。该项目的不确定性，主要表现在运用公允价值计量上。公允价值的或然性决定了该项目余额存在较大不确定性。

2.短期借款、应付账款、其他应付款、预收款项等约定债务。这类债务的不确定性主要取决于合同的约束刚性与企业主体的信用程度。如果合同约束刚性较差，企业主体信用程度较低，会造成流动负债不流动的滞涨。

3.应付职工薪酬。由于会计准则要求对远期职工薪酬（如辞退补偿、股份支付等）？辊？輲？讹在满足预计负债确认条件时确认，计量采用折现值。该项目不确定性表现在预计负债确认条件的判断和折现值计量上，因为折现值的两个折现因子（未来现金流量和折现率）都是预计数。

4.预计负债？辊？辏？讹。会计准则规定与或有事项相关的义务满足条件的，确认为预计负债。由于或有事项的未来发生时间、发生金额具有不确定性，加之会计计量的估计性，决定了预计负债余额的不确定性。

5.递延所得税负债，与递延所得税资产都是会计准则与所得税法对资产负债计量基础差异的产物。当资产的账面值大于计税基础，负债的账面值小于计税基础时会形成应纳税暂时性差异，暂时性差异乘以转回期的适用税率就形成递延所得税负债。这种负债对应于未来的所得税费用义务，是提前确认的所得税费用，不影响当期现金流。递延所得税负债的不确定性主要表现在提前确认上。

6.其他非流动负债。该项目没有明确的内容，这也是其不确定性的表现。许多企业将递延收益（如企业取得与未来收益相关和与资产相关的政府补助）？辊？輴？讹放进该项目。就递延收益本身而言，不同于一般的负债，它不会导致未来经济利益的流出，仅仅是等待计入利润表的收益，是一项贷方余额。由于资产负债表是以复式记账法为结构的，所有的借方余额在左边列示，所有的贷方余额在右边列示，因此这一贷方余额就列入了资产负债表的右边。递延收益不确定性的最主要表现是它不是负债，它今后可能是权益。

四、所有者权益项目不确定性表现

所有者权益又称为股东权益，是资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。？辊？輵？讹所有者权益按其形成原因与用途分为：实收资本或股本、资本公积、盈余公积、未分配利润。

（一）资本公积分类的不确定性

资本公积包括两种性质不同的权益：一种是所有者投资形成的溢价；一种是经营者决策导致的“其他综合收益”（非正常原因取得的收益，等待落实后转入“净利润”，如接受关联方捐赠或债务豁免等）。“资本溢价”可以用于转增股本，“其他综合收益”可以转入以后期间的净利润。在不同时期报表编制者对两者归属有不同的预期。会计准则或对会计准则修订的文件往往没有明确计入资本公积的哪一类，如企业合并准则规定：“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积。”究竟调整资本公积的哪一类，没有明确的规定。

（二）盈余公积与未分配利润的游移性

盈余公积与未分配利润构成了企业的留存收益。但是两者形成的原因与用途不同，盈余公积是根据《公司法》从净利润中提取的，可以用于补亏，转增股本，不能用于分配。未分配利润是提取盈余公积后，且尚未分给股东的剩余净利润。企业未分配利润的多少能够向股东传递企业利润分配政策信息，甚至还能够传递利润质量好坏的信息，当管理当局想减轻利润分配压力时，就希望在准则允许冲减留存收益时，多冲减“未分配利润”。如企业合并准则规定：“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”究竟冲减“盈余公积”还是“未分配利润”没有明确，企业就可以通过冲减不同的留存收益，实现管理当局的报表预期。

五、总结

资产负债表是财务报表中最早出现的报表。这张表既能反映经济主体的财务状况，又能反映经营成果，是核心报表。资产、负债项目的不确定性主要表现在分类、确认、计量等方面，由于不同资产的计量基础不同、又由于商誉的存在，冲淡了资产总额的意义。由于负债的计量比较简单，因此负债的不确定性小于资产，但是表外负债更具隐蔽性。所有者权益项目的不确定性主要表现在资本公积的内部分类和盈余公积与未分配利润间的游移上。资产负债表的不确定性提醒报表使用者要带着透视的眼光识别总额、结构以及各个项目可能的后果，以便作出正确的评价与决策。

注：

①本文不考虑舞弊原因导致资产负债表信息的不确定性。

② ⑤陈敏：《财务报表列报研究》，经济科学出版社，2011年，前言。

③ 郭道扬：《会计发展史纲》，中央广播电视大学出版社，1984年第307页。

④ 王海民，杨进，刘韬：《会计发展概论》，陕西科学技术出版社，1989年第166页。

⑥ William H.Beaver.《财务呈报：会计革命》（Financial Reporting：An Accounting Revolution），薛云奎译，东北财经大学出版社，1998年第1页。

⑦ 《企业会计准则——基本准则》第三章，2006。

⑧ 《企业会计准则第31号——现金流量表》第二条，2006。

⑨ 《企业会计准则第4号——固定资产》第三章；《企业会计准则第6号——无形资产》第二章，2006。

作者：陈敏