农业企业会计核算特点、重点和难点就是生物资产的核算。为了给农业企业财会人员以清晰、规范的会计核算思路，笔者不揣浅陋，对生物资产的会计核算问题进行全面探讨。
一、会计核算前提
搞好生物资产这种特殊业务的会计核算，前提是了解下列两个方面的问题：
（一）农产品与生物资产的关系
《企业会计准则第5号——生物资产》将“生物资产”定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。而农产品附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，当其从生物资产上收获时开始，应当采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的加工、销售等会计处理，应当适用《企业会计准则第1号——存货》。
（二）生物资产的分类及区别
生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
消耗性生物资产在收获农产品之后，该资产就不复存在，具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，可以继续产出农产品，具有固定资产的特征。
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、会计核算方法br />
我们将生物资产分为动物生物资产和植物生物资产两类分别进行会计核算。其中，植物生物资产分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产的核算；动物生物资产又分为生产性生物资产和消耗性生物资产的核算。
（一）植物生物资产的会计核算
1.植物生产性生物资产的核算。植物生产性生物资产生命周期要经历生长期、成熟期和衰退期。我们案例讲解如下：
例1：甲企业自2000年起自行营造100公顷桃树，当年发生种苗费100000元，平整土地和定植的机械费40000元，肥料及农药费30000元，工人工资50000元；该桃树达到正常生产期为3年，2001年和2002年平均每年发生肥料及农药费25000元，工人工资50000元；该桃树的盛果期为10年，自2003年到2012年平均每年发生肥料及农药费20000元，工人工资70000元；估计桃木林到期的残值170000元；2003年至2012年平均每年销售收入500000元；到期后桃树以桃树木整体出售，到期桃木总售价190000元。假设桃树生命周期中未发生减值。
（1）生长期的核算。生长期是指从种子下种、种苗栽插到开始产出农产品的期间。在此期间的直接和间接费用，都应予以资本化，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（植物品种）”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等账户；平整土地和定植的机械费用要记入“累计折旧”。
根据例1的资料，桃树处于生长期，在2000年年末应进行如下会计处理：
借：生产性生物资产
——未成熟生产性生物资产（桃树）
220000
贷：原材料——种苗
100000
——肥料及农药30000
应付职工薪酬
50000
累计折旧40000
在2001年和2002年年末进行如下会计处理：
借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（桃树）
75000
贷：原材料——肥料及农药25000
应付职工薪酬
50000
（2）成熟期的核算。成熟期是指可以多年连续稳定产出农产品的时期，是经济价值最高的时期。成熟期的特点是支出停止资本化，应予以费用化，分别计人“生产成本——农业生产成本（植物品种）”、“管理费用”、“销售费用”等。
从未成熟结转到成熟，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产（植物品种）”，贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（植物品种）”，发生费用时，借记“生产成本——农业生产成本（植物品种）”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等账户；计提折旧时，借记“生产成本——农业生产成本（植物品种）”，贷记“生产性生物资产累计折旧”；收获农产品时，借记“库存商品——植物品种”，贷记“生产成本——农业生产成本（植物品种）”；销售农产品时，借记“库存现金”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”，同时结转成本借记“主营业务成本”，贷记“库存商品——植物品种”。
2003年年末，进行如下会计处理：
借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（桃树）
370000
贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（桃树）
370000
借：生产成本——农业生产成本（桃树）
90000
贷：原材料——肥料及农药20000
应付职工薪酬
70000
计算每年应计提的折旧额一（370000170000）/10=20000
借：生产成本——农业生产成本（桃树）
20000
贷：生产性生物资产累计折旧
20000
收获农产品时：
借：库存商品——桃子
110000
贷：生产或本——农业生产或本（桃子）
110000
销售农产品时：
借：银行存款
500000
贷：主营业务收入
500000
借：主营业务成本
110000
贷：库存商品——桃子
110000
2004年至2011年，每年进行如下会计处理：
借：生产成本——农业生产成本（桃树）
90000
贷：原材料——肥料及农药
20000
应付职工薪酬
70000
计算每年应计提的折旧额=（370000170000）/10=20000
借：生产成本——农业生产成本（桃树）
20000
贷：生产性生物资产累计折旧
20000
收获农产品时：
借：库存商品——桃子 110000
贷：生产成本——农业生产成本（桃子）
110000
销售农产品时：
借：银行存款
500000
贷：主营业务收入
500000
借：主营业务成本
110000
贷：库存商品——桃子
110000
（3）衰退期的核算。衰退期是指果树挂果逐年减少、花卉开花也呈逐年减少趋势，直至没有经济价值。衰退期和成熟期核算相同，到其没有经济价值后，应进行清算。
销售淘汰的生产性生物资产时，借记“库存现金”、“银行存款”、“生产性生物资产累计折旧”、“营业外支出——处置非流动资产损失”等账户，贷记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产（植物品种）”或“营业外收入——处置非流动资产利得”账户。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。
2012年年末，进行如下会计处理：
借：生产成本——农业生产成本（桃树）
90000
贷：原材料——肥料及农药20000
应付职工薪酬
70000
计算每年应计提的折旧额=（370000170000）/10=20000
借：生产成本——农业生产成本（桃树）
20000
贷：生产性生物资产累计折旧
20000
收获农产品时：
借：库存商品——桃子
110000
贷：生产成本——农业生产成本（桃子）
110000
销售农产品时：
借：银行存款
500000
贷：主营业务收入
500000
借：主营业务成本
110000
贷：库存商品——桃子
110000
整体售出桃树林时：
借：银行存款
190000
生产性生物资产累计折旧
200000
贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（桃子）
370000
营业外收入——处置非流动资产利得
20000
2.植物消耗性生物资产的核算：
例2：甲企业2011年种植50公顷小麦，当年发生种苗费20000元，平整土地机械费50000元，肥料及农药费40000元，工人工资100000元；小麦成熟后，收割小麦的工人工资为150000元，小麦的销售收入750000元，假设小麦的生命周期中未发生减值。
（1）郁闭前的核算。郁闭前的阶段是指从播种、育苗到可以收获前的这一阶段。这一阶段的直接和间接的支出都应予以资本化，借记“消耗性生物资产——植物种类”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等账户。
借：消耗性生物资产——小麦210000
贷：原材料——种苗
20000
——肥料及农药40000
应付职工薪酬
100000
累计折旧
50000
（2）郁闭后的核算。成熟阶段是指农产品已经成熟，收获后就转化为农产品可以销售。收获时借记“借：农产品——植物品种”，贷记“消耗性生物资产——植物品种”；销售时借记“库存现金”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”，同时结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品——植物品种”；消耗性生物资产转入成熟后，发生的费用记入当期损益，借记“管理费用”等账户，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户。
借：库存商品——小麦
210000
贷：消耗性生物资产——小麦
210000
销售小麦时
借：银行存款
750000
贷：主营业务收入
750000
借：主营业务成本
210000
贷：库存商品——小麦
210000
借：管理费用
150000
贷：应付职工薪酬
150000
3.植物公益性生物资产的核算
（1）企业外购的公益性生物资产，按应计入公益性生物资产成本的金额，借记“公益性生物资产”，贷记“银行存款”等账户。
（2）自行营造的公益性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记“公益性生物资产”，贷记“银行存款”等账户。
（3）天然起源的公益性生物资产，应按名义金额，借记“公益性生物资产”，贷记“营业外收入”账户。
（4）消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产的，应按其账面余额或账面价值，借记“公益性生物资产”，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”账户，按其账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”等账户。已计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备。
（5）择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类公益性生物资产发生的后续支出，借记“公益性生物资产”，贷记“银行存款”等账户。林木类公益性生物资产郁闭后发生的管护费用等其他后续支出，借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”等账户。
“公益性生物资产”账户期末借方余额，反映企业公益性生物资产的原价。
（二）动物生物资产的核算
1.动物生产性生物资产的核算。动物生产性生物资产的生命周期同样要经历生长期、成熟期和衰退期。
（1）生长期的核算。生长期是指从购买幼畜或自行繁殖的幼畜、自行孵化的幼禽出世到开始产幼畜、或产出农产品。这段期间的直接和间接费用，都应予以资本化。会计核算同植物生产性生物资产。
（2）成熟期的核算。成熟期是指种猪、种鸡、蛋鸡、羊等开始产幼畜、产蛋、剪羊毛、役畜开始服役等，能够产出农产品。这阶段动物生产性生物资产的特点与植物生产性生物资产相同，其核算也与植物生产性生物资产基本相同，但因为动物和植物产出不同，所以会计处理有如下区别。在收获和销售时，产下的幼畜如果将来准备作为种猪、种牛等来饲养，则列入生产性生物资产；如果准备将来作为育肥后出售如肥猪等，则列作消耗性生物资产；如果暂时还定不下来，那么记作消耗性生物资产，待将来明确后再作调整，借记“生产性生物资产（未成熟）”、“消耗性生物资产”账户，贷记“生产成本——农业生产成本（动物品种）”；收获农产品（蛋鸡生蛋、剪下羊毛等），则借记“库存商品——动物产品（蛋、羊毛等）”，贷记“生产成本——农业生产成本（动物品种）”。销售农产品时借记“库存现金”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”，同时结转成本借记“主营业务成本”，贷记“库存商品——动物产品（蛋、羊毛等）”、“消耗性生物资产”。
（3）衰退期的核算。衰退期和成熟期核算相同，到其没有经济价值后，应进行清算，会计处理方法同植物生产性生物资产。
2.动物消耗性生物资产的核算
（1）未成熟阶段的核算。未成熟阶段是指从购入幼畜、幼禽或者自行繁殖的幼畜、幼禽已经产出到可以销售的这个阶段。同植物消耗性生物资产的核算相同。
（2）成熟阶段的核算。成熟阶段是指幼畜、幼禽已长大，可以出售了，或者是猪已育肥可以出售了等。这个阶段的与植物消耗性生物资产的会计核算相同。
作者：宋宇皎 葛长银
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