非货币性资产交换判断标准的缺陷

一、非货币性资产交换的判断标准存在矛盾及改进
笔者认为，实务中同一笔经济业务，非货币性资产交换准则的两条判断标准之间可能存在矛盾。例如，对支付补价方而言，其支付的补价占换入资产公允价值的比例低于25%，但其支付的补价占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例等于或高于25%，或者相反。此时，该笔交易是否属于非货币性资产交换呢？企业应当如何进行处理？以下举例说明。
例：20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入资产作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备在交换日的公允价值为100万元，而打印机在交换日的公允价值为200元，由于B打印机公司急需处理该批打印机，A公司就支付了40万元的补价给B公司。假定该交易中不考虑相关税费。
分析：对A公司而言，支付的补价（40万元）÷换入资产的公允价值（200万元）=20%，小于25%，该交换为非货币资产交换；如果采用支付的补价占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例来计算，即：支付的补价40万元÷（换出资产的公允价值100万元+支付的补价40万元）=28.57%，大于25%，该交换不是非货币资产交换。可见，结果是矛盾的。
对B公司而言，收到的补价40万元÷换出资产的公允价值200万元=20%，小于25%，该交换为非货币资产交换。如果采用收到的补价占换入资产公允价值与收到的补价之和的比例来计算，即：收到的补价40万元÷（换入资产的公允价值100万元+收到的补价40万元）×100%=28.57%，大于25%，该交换不是非货币资产交换。可见，结果也是矛盾的。
笔者建议根据非货币资产交换中以非货币资产为主、货币性资产（补价）为辅的重要性原则，将其改进为：①对支付补价方而言，如果支付的补价占换入资产公允价值（或账面价值，限账面价值模式下采用，下同）的比例，以及支付的补价占换出资产公允价值（或账面价值）与支付判断的补价之和的比例两者中的较高者低于25%，应当认定为非货币资产交换。否则，应当认定为货币性资产交换。②对收到补价方而言，如果收到的补价占换出资产公允价值（或账面价值）的比例，以及收到的补价占换入资产公允价值（或账面价值）和收到的补价之和的比例两者中的较高者低于25%，应当认定为非货币资产交换。否则，应当认定为货币性资产交换。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、对非货币性资产交换中包含提供劳务情况的处理br />将劳务视同补价处理的观点：在资产交换过程中，可能会出现支付补价方以提供劳务的方式来支付差价的情况。在这种情况下，提出劳务的实质是支付补价，接受劳务的实质是收到补价，因此，应将劳务交易的金额视同补价处理，采用前述改进后的两条判断标准进行判断。
将劳务单独确认的观点：根据非货币资产交换准则的规定，货币性资产（补价）是企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；根据收入准则的规定，提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入，如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务等实现的收入。比较可见，补价与提出劳务收入是两个独立的概念，在范畴上互不包含。因此，从严格意义上讲应当分别采用非货币资产交换准则和收入准则进行处理，即基于将劳务单独确认的观点，对非货币性资产交换中涉及的劳务采用完工百分比法等方法进行单独确认，不影响非货币资产交换业务标准的判断和处理。这种做法简便，严格按适用范围运用准则，但未能体现实质重于形式原则。

【作　　者】
蒋夏霞

【作者单位】
重庆工商大学会计学院