国有企业无偿划转资产增资及涉税筹划浅析

近年来，一些国有企业集团公司为提高集团内子公司的核心竞争力，经常会以资产重组方式将集团内其他子公司的不动产、股权等资产无偿划转至该子公司。需要注意的是，资产无偿划转并不是完全“免费”的，企业必须考量税收成本，做好无偿划转行为的筹划才能达到节税目的。本文中笔者将对国有企业无偿划转资产增资方式及相关涉税问题进行分析。

一、国有企业无偿划转政策背景

2005年8月，为规范企业国有产权无偿划转行为，保障企业国有产权有序流动，防止国有资产流失，国务院国有资产监督管理委员会发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）。2009年2月16日，为进一步规范中央企业国有产权无偿划转行为，国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）。根据上述文件，目前国有资产无偿划转主要限于国有独资企业、国有独资公司、国有一人有限责任公司。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、无偿划转资产增资可行性br />
假设集团公司将全资子公司A的不动产无偿划转给全资子公司B，并希望B公司能够以划入的不动产增加注册资本，有以下两种操作方式：

（一）按照股东投入方式增资

根据《公司法》及《公司注册资本登记管理规定》，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。按股东投入方式，不动产原在A公司名下，要完成母公司对B公司增资，要经过两个步骤：

步骤一：先办理A公司以不动产对B公司增资的手续，不动产产权变更为B公司所有。此时，B公司的股东变为两个，集团母公司和A公司。

步骤二：将A公司所持B公司股权无偿划转给集团母公司，将B公司变更为集团母公司的一人有限公司。

需要注意的是，按照《公司法》第二十七条，“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十”。此时要关注集团母公司对B公司原货币出资金额，若小于增资后注册资本的百分之三十，还需搭配货币出资；若不想搭配货币出资，可以考虑同时将B公司未分配利润转增注册资本，以满足货币出资额比例的要求。

（二）按照资本公积转增注册资本方式增资

根据《公司注册资本登记管理规定》，企业可以用资本公积、盈余公积和未分配利润等转增注册资本。按资本公积转增注册资本方式，要完成母公司对B公司增资，要经过两个步骤：

步骤一：母公司将不动产直接由A公司无偿划转给B公司，A公司作为资本公积减少，B公司作为资本公积增加。

步骤二：B公司将无偿划转资产形成的资本公积转增注册资本，完成集团母公司对B公司注册资本的增加。

需要注意的是，按照《公司注册资本登记管理规定》第十九条，“以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当说明转增数额、公司实施转增的基准日期、财务报表的调整情况、留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的百分之二十五”。此时要关注B公司资本公积留存的下限，不能全部转增资本；同时，若货币资金出资比例不满足要求，也需要搭配货币出资或将B公司未分配利润转增注册资本。

三、两种增资方式下涉税情况

以上两种增资方式虽结果相同，但经济行为和实现路径各异，适用的税收法规也不尽相同。假设无偿划转的不动产账面价值5000万元，公允价值2亿元，两种增资方式下涉及的各项税赋分析如下：

（一）按照股东投入方式增资

步骤一：A公司以不动产向B公司增资，涉及的税种有：

1.营业税：根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

因此，A公司向B公司投资无需缴纳营业税。

2.企业所得税：根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

因此，A公司不动产公允价值超过账面价值的部分应根据以上规定缴纳所得税=（2亿元-0.5亿元）*25%=3750万元，由A公司缴纳。

3.契税：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》〔财法字〔1997〕052号〕规定，土地、房屋权属以作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。另根据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）及国税函〔2006〕844号的规定，企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

因此，A公司向B公司投资免征契税。

4.土地增值税：根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

因此，A公司向B公司投资免征土地增值税。

5.印花税：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则规定，对财产所有权转移书据、土地使用权出让合同、出的使用权转让合同、商品房销售合同等产权转移书据的立据人应按合同或协议所载金额万分之五贴花完税。

因此，A公司与B公司各应缴印花税=20000*0.05%=10万元。

步骤二：B公司将股权无偿划转给集团母公司，涉及的税种有：

1.企业所得税：目前财政部、国家税务总局并未对无偿划转涉及的所得税问题作出明确规定。在实际操作中，大型央企在集团内部无偿划转资产时多数未缴纳所得税，国家税务总局对此也不置可否。河北省地税局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发〔2009〕48号）第十一条关于企业无偿划拨资产的税务处理问题中规定：“国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。”根据该文件规定，无偿划转资产需要按视同销售处理，但由于按账面净值确认收入，因此对整个集团当期应纳税所得额没有影响。

因此笔者认为，实际操作中如无偿划转符合具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等几个特殊性税务处理的认定条件，应该会获得税收扶持，可免交该笔企业所得税。

2.印花税：对于采用无偿划转形式签订的产权转移书据，一般免予征收印花税；对于资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。因此，股权无偿划转免征印花税。

综上，按照股东投入方式增资，整个集团公司应缴各项税金共计3770万元。

（二）按照资本公积转增注册资本方式增资

步骤一：不动产由A公司无偿划转给B公司，涉及的税种有：

1.营业税：目前有关无偿划转营业税的规定主要是针对个案逐案进行审批，没有统一政策，例如《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》（财税〔2005〕160号）。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为的规定，应按赠与视同发生应税行为征收营业税。A公司和B公司虽然属于同一投资主体，但由于是不同的法人单位，无偿划转不动产应视同销售缴纳5%的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。

因此，无偿划转不动产应缴纳营业税及附加=2亿元*5.6%=1120万元。

2.企业所得税：根据国税函〔2008〕828号《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》规定，将资产在总机构及其分支机构之间转移，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。该文件指出了不视同销售的范围只限于总机构及其分支机构之间，并没有将子公司包括在内。财税[2009]59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中明确了企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等几中方式，并没有将集团公司内部各子公司之间资产的无偿划转列入重组的范围。

但是笔者认为，参照 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一种增资方式中资产无偿划转关于企业所得税的观点，实际操作中如无偿划转符合具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等几个特殊性税务处理的认定条件，应该会获得税收扶持，可免交该笔企业所得税。

3.契税：按照上述 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一种增资方式中相关规定，同一公司所属全资子公司之间不动产无偿划转不征收契税。

4.土地增值税：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条进一步规定，“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”

目前有关无偿划转土地增值税的规定主要是针对个案逐案进行审批，没有统一政策。例如《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》（财税〔2005〕160号）规定，原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产，不征收土地增值税。北京市地方税务局《关于北京房地产集团有限公司无偿承受非经营性房产有关契税、土地增值税问题的通知》（京地税地[2009]187号）规定，北京汽车工业控股有限责任公司等八家企业将非经营性房产无偿划转北京房地集团有限公司，不属于土地增值税征收范围，不征收土地增值税。

根据以上文件和案例分析，A公司将不动产无偿划转给B公司属无偿转让行为，应免征土地增值税。

5.印花税：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则规定，A公司与B公司应按产权转移书据缴纳印花税。由于内部划转应以账面金额为准，A公司与B公司各应缴印花税5000*0.05%=2.5万元。

步骤二：B公司将无偿划转资产形成的资本公积转增注册资本，完成集团母公司对B公司注册资本的增加。

此环节仅是B公司内部所有者权益形式转变，不涉及税赋。

综上，按照资本公积转增注册资本方式，整个集团公司应缴各项税金共计1125万元。

四、相关建议

根据以上案例分析，实际操作中按照无偿划转资产形成的资本公积转增注册资本方式税赋较小。

需要说明的是，上述结论的前提条件是资产的无偿划转能够取得税务机关的认可或审批。考虑到实际工作中取得税务机关的认可或审批非常困难，企业也可以根据财税[2009]59号文的规定，通过合理安排重组架构使之符合文件规定，从而享受特殊性重组的税收待遇。

作者：韩芸