非货币性交易中涉及增值税问题的处理

根据我国现行《企业会计准则——非货性交易》，企业对非货币性交易换入资产以换出资产账面价值为基础进行计价，但在收到补价确认非货币性交易损益、对换入多项资产分别确认其入账价值等情况下，也会用到公允价值，此时，如果交换资产中涉及存货等资产时，对于增值税一般纳税人的增值税应做如何处理，目前并无明确规定，有意见认为，应将增值税排除在外，笔者认为，增值税也构成了交换价值的一部分，在进行相关计算时，理应将增值税并入到存货等资产的公允价值之中，具体处理下面举例说明。

一、收到补价时，换出存货增值税销项税额的处理

例1：A公司以账面价值600万元、公允价值800万元的库存商品一批，换入B公司公允价值700万元的材料一批，为实现平等交易，B公司支付A公司补价117万元，双方都按公允价值和17%的增值税税率开具了增值税专用发票，交易完成。其他税费从略。

根据例1资料，A公司收到补价，表明换出存货资产部分实现了销售，应确认部分损益，但正如货币性交易销售存货收到的价款中既包含了存货售价，同时又包含了增值税销项税额一样，非货币性交易补价中也包含了存货公允售价与增值税销项税额两部分，在确认损益时应考虑增值税销项税额部分。所以，本例正确的计算应该是：应确认的收益=补价×（换出存货公允价值-换出存货账面价值）÷（换出存货公允价值+换出存货增值税销项税额）=117×（800-600）÷（800+800×17%）=4.25（万元）

A公司会计分录为：

借：原材料 5042500

应交税金——应交增值税（进项税额） 1190000

银行存款 1170000

贷：库存商品 6000000

应交税金——应交增值税（销项税额） 1360000

营业外收入——非货币性交易收益 42500

如果例1中计算确认的收益时，将增值税排除在外，直接按“应确认的收益=补价×（换出存货公允价值-换出存货账面价值）÷换出存货公允价值”计算，显然是不正确的。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、换入多项资产时，存货增值税进项税额的处理br />
例2：甲公司以原值220万元，累计折旧20万元，公允价值177万元的厂房，换入乙公司原材料一批（公允价值100万元）和专利技术一项（公允价值60万元）。对于材料乙公司按公允价值和17%的税率开具了增值税专用发票，假设该交易未发生其他相关税费，交易完成。

根据例2资料，甲公司换入存货的增值税进项税额显然也是交换价值的一部分，所以，换入资产的价值分配应按如下计算：换出资产账面价值=220-20=200（万元）

分配率=1÷（换入存货公允价值+换入存货增值税进项税额+换入专利公允价值）=1÷（100+17+60）=1/177

换入专利的入账价值=200×60×1/177=67.7966（万元）

换入存货（含增值税进项税额）的入账价值=200×117×1/177=132.2034（万元）

由于存货的增值税进项税额为17万元（100×17%），所以：

存货的入账价值=132.2034-17=115.2034（万元）

甲公司的会计分录为：

借：固定资产清理 2000000

累计折旧 200000

贷：固定资产 2200000

借：原材料 1152034

应交税金——应交增值税（进项税额） 170000

无形资产——专利 677966

贷：固定资产清理 2000000

对于例2，如果将增值税先从换出账面资产账面价值中扣除出来，再将剩余的账面价值按存货和专利的公允价值进行分配确定二者的入账价值，笔者认为，这样做是缺乏依据的。因为存货的公允价值与专利的公允价值是不对等的，显然，公允价值为60万元的专利，如果是货币性交易，企业支付60万元即可购入专利；而公允价值为100万元存货，企业支付100万元是购不进来的，还有17万元增值税进项税额需要支付，用不对等的存货公允价值与专利公允价值来分配剩余的账面价值是不妥的。另外，将增值税进项先从换出账面资产账面价值中扣除出来，也有不妥，上面提到过，增值税进项税额、存货公允价值、专利公允价值三者共同构成了交换价值的全部，所以按照（存货公允价值+增值税进项税额）同专利公允价值来分配换出资产的账面价值，是可行的，同时由于增值税进项税额要求与增值税专用发票税额相符，分配后再从含增值税进项税的存货入账价值中分离出增值税进项税额，这样做更为合理些。

三、判断交易是否属于非货币性交易时的增值税处理

在交易涉及少量货币性资产时，判断该交易是否属于非货币性交易，为了便于判断，会计制度给出了补价占整个交易金额25%的参考比例。对这个参考比例，一般的解释是，对于收到补价的企业，其收到的补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%；对于支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于或等于25%，则视为非货币性交易，并有如下计算公式：

收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25%

支付补价的企业：支付的补价÷（换出资产公允价值+支付的补价）≤25%

这里并没有提到，如果涉及存货，对于增值税一般纳税人的增值税应做如何处理。但笔者认为，增值税也应计算在内，因为这里讲到“补价占整个交易金额的25%”，显然，增值税也是属于交易金额的一部分。

例3：甲企业以公允价值400万元的库存商品一批，换入乙公司公允价值300万元的材料一批，同时甲企业收到乙公司支付的补价117万元，双方的增值税税率都是17%，双方都开具了增值税专用发票，交易完成。判断该交易是否属于非货币性交易。

如果按上述公式，不考虑增值税，计算结果为：

收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值=117÷400=29.25%

支付补价的企业：支付的补价÷（换出资产公允价值+支付的补价）=117÷（300+117）=28.06%

根据上述结果，两企业的比例都大于25%，不属于非货币性交易。但应注意的是，增值税显然也是整个交易金额的一部分，如果甲企业将库存商品对外销售，收到的价款应为468万元，即包含了存货公允售价与增值税销项税额，在两企业用存货相互交换时，也是如此，整个交易金额应是468万元。比例的计算应为：

收到补价的企业：收到的补价÷（换出存货公允价值+换出存货增值税销项税额）=117÷（400+400×17%）=25%

支付补价的企业：支付的补价÷（换出存货公允价值+增值税销项税额+支付的补价）=117÷（300+300×17%+117）=25%

所以，两企业的交易应属于非货币性交易。

主要【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br
[1]论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />
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作者：江焕平