“营改增” 试点企业税负增加的原因及对策

【摘要】营业税改革试点运行一年以来取得了明显的减税效应，但是也出现了一些新问题，部分企业税负不减反增。本文以试点地区税负增加企业为切入点，深入分析了“营改增”后企业产生税负增加的原因，认为要理性看待企业税负增加现象，针对少数企业暂时增加税负问题，合理地进行调整，从而更好地促进营业税改革。
【关键词】营业税 增值税 税率 结构性减税

继2009年增值税转型改革后，2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布了《营业税改征增值税试点方案》，标志着我国营业税改革的开始。作为结构性减税的重要举措，营业税改征增值税是经济结构调整的重要手段，为深化产业分工和加快现代服务业的发展提供了良好的制度支持。
自2012年1月1日上海“营改增”试点启动以来，试点地区已经扩大到9个省（直辖市）和3个计划单列市。根据国家统计局统计，截至2013年2月，全国纳入“营改增”试点范围的纳税人超过100万户，直接减税超过400亿元，90%左右的纳税人税负降低，10%左右的纳税人税负增加，其中小规模纳税人税负下降幅度平均达到了40%，促进了小微企业的发展。
本文以试点地区税负增加企业为切入点，针对“营改增”对企业税负的影响进行深入的分析，研究企业产生税负增加的原因及应对措施。解决“营改增”过程出现的问题，不仅有利于减轻其他服务业企业对于“营改增”前景的担忧和顾虑，消除当前关于“营改增”后服务业税率变化的质疑，而且对于推进和完善营业税改革也具有重要的现实意义。
一、理论分析
增值税和营业税在本质上都是流转税，两者在计税范围上是互补的，增值税的征税范围覆盖了除建筑业以外的第二产业和第三产业中的批发零售业，而营业税的征税范围是除了批发零售以外的第三产业和第二产业中的建筑业；两者的计税方法也是不同的，增值税是价外税，采用进项税额抵扣制度，是以销项税额减去进项税额的差额为应纳税额，而营业税是价内税，通常是按照营业收入总额直接计算应纳税额，不能减去进项税额；在税率上也存在很大差异，“营改增”前增值税一般纳税人标准税率为17%，低税率为13%，小规模纳税人执行3%的征收率，出口适用零税率，而营业税税率在3%到20%之间，一般是3%和5%。在税率上增值税税率远高于营业税税率，但由于计税方式的不同，比较两者税负不能仅仅只考虑税率这一个因素，应全盘考虑，进行综合分析。
营业税改征增值税后对企业税负的影响最终取决于两方面的因素：一是税率变化带来的增（减）税效应，税率提高则带来增税效应，税率降低则带来减税效应；二是进项税额抵扣带来的减税效应，主要取决于服务业企业的中间投入比，中间投入比越高，带来的减税效应就越多。比较“营改增”后对企业税负的影响，要将以上两种效应叠加在一起看净效应，当税率增加带来的增税效应大于税率减小和进项税额抵扣带来的减税效应时，企业税负将增加，反之则减少。
为了具体分析影响部分试点企业“营改增”后税负增加的原因，本文假设甲试点企业的经济业务既可以征收增值税也可以征收营业税，可以抵扣的购进支出Z和销售（营业）收入T都不含增值税；税改前企业的营业税税率为R1，税改后企业的增值税税率为R2，税改后可以抵扣的进项增值税税率为R3。则该企业税改前应纳营业税为TR1，税改后销项增值税为TR2，可以抵扣的进项税为ZR3，该企业税改前的税负率为TR1/T，税改后的税负率为（TR2-ZR3）/T，税改前后税负率变化（△R）可以用以下公式表示：
△R=R2-R1-ZR3/T （1）
式中：R2-R1为税改后带来的增税效应；R3Z/ T为税改后带来的减税效应；△R为税改带来的净效应。
进一步对R3Z/T进行分析，假设甲企业总的购进支出为G，则Z/G表示可以抵扣的购进支出占购进支出总额的比率，G/T（中间投入比）表示购进支出甲企业的总额占营业收入的比率，代入式（1），可得：
△R=R2-R1-R3×Z/G×G/T （2）
由式（2）可知，影响甲企业税负的因素主要有：①企业适用的增值税税率，现行增值税税率和税改后的净效应成正比，增值税税率越高，企业税负越高；②可抵扣进项支出占购进总支出比，该比率越大减税效应越明显，企业税负越低；③购进总支出占营业收入比，即中间投入比，在其他因素不变的情况下，该比率越高企业税负越低；④购进抵扣增值税税率，在其他因素不变的情况下，该税率越高企业税负越低。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、具体应用分析br />根据前面的分析，在甲企业增值税税率是确定的、税改前营业税税率是确定的、增值税抵扣链条不完善的情况下，我们将可抵扣的进项支出占购进总支出比和企业的中间投入比相乘，综合用可以抵扣的购进支出占购进支出总额的比率，并将Z/T用字母k表示，假设税改后甲企业可以抵扣的进项增值税税率R3为17%，便可得出：
△R=R2-R1-kR3 （3）
结合目前试点地区营业税改征增值税的情况，具体计算甲企业税负变化，结果如表1所示：

从表1可以看出，在税率变化确定的前提下，甲企业税负变化主要取决于k值。当企业的k值大于临界值时，“营改增”后企业税负将降低；当企业的k值小于临界值时，“营改增”后企业税负将增加；当企业的k值等于临界值时，“营改增”后企业税负将不变。
小规模纳税人实行简易3%的征收率，不可以抵扣进项税。从计税方法上分析，增值税是价外税，是用不含增值税价格作为计税价格，税改后计税基数减小了，所以小规模纳税人整体税负降低了，具体计算如表2所示：

三、试点企业税负增加的原因分析
根据相关统计，“营改增”以来12个试点省市税负增加企业所占比例有所不同，基本在5%到10%之间，税负增加企业主要集中在交通运输业和鉴证咨询服务业。根据国家统计局上海调查总队调查，58.6%的交通运输业企业税负增加，43.4%的信息技术服务业、文化创意服务业、鉴证咨询服务业企业税负增加。企业税负增加的具体原因分析如下：
1． 资本的有机构成较低。马克思在著名的《资本论》中把由资本技术构成所决定并反映技术构成变化的资本价值构成，称为资本的有机构成，即生产资料价值（不变资本）和劳动力价值（可变资本）数量的比例关系。增值税改革的核心在于税款抵扣，但可以作为进项税额抵扣的仅仅是生产资料价值，而内部的劳动力价值无法获得抵扣，这样对于资本有机构成较低即企业中间投入相对较少的劳动和知识密集型行业如交通运输业、物流业和咨询服务业等，其可以抵扣的进项税额就较少，因而税改后企业税负必然会增加。
2． 进项税额抵扣不充分。 目前我国“营改增”只涉及9个省（直辖市）和3个计划单列市的交通运输业和部分现代服务业，并没有在全国和所有行业实行，这样试点地区的企业在非试点地区的购进支出和试点地区的非税改项目的购进支出就无法抵扣进项税，以致这种外购支出的进项税额抵扣不够完整和充分。以交通运输企业为例，路桥费和高速公路管理费在企业成本中所占的比重很高，但是因为高速公路系统没有纳入试点范围，所以这部分支出就无法抵扣进项税。
3． 上下游抵扣链条断裂。税改后，企业的进项税额可以抵扣，只要可以抵扣的进项税额达到一定比例，企业的税负就不会增加。但是在现实中，必须是取得增值税专用发票的进项税额才可以抵扣。受多种因素的影响，企业符合抵扣条件的购进支出也不是都可以获得增值税专用发票，这样就会造成抵扣链条的断裂，以致增加企业税负。例如试点企业向小规模纳税人的支出，由于小规模纳税人按简易办法征收增值税，无法开具增值税专用发票，使得这部分支出无法抵扣进项税。
4． 与企业所处的营业周期有关。“营改增”所涉及的服务业企业的生产资料支出中固定资产支出占很大的比重，也就是说，如果企业当期有固定资产购进，则可以抵扣进项税；但固定资产的使用时间又相对较长，这样对于一些刚刚完成固定资产更新的企业，之前的进项增值税不可以抵扣，短期内又没有购入固定资产的计划，以致当期的税负增加。
四、完善“营改增”试点政策的几点建议
1． 简化超税负返还政策操作流程。对于“营改增”试点过程中导致税负增加的企业，上海实施了过渡性的财政扶持政策，具体是：税负增加累计超过五万元的企业返还其税负增加额的70%。这一政策大大减轻了税负增加企业的负担。但是这一政策在执行过程中，手续比较繁琐，申请时提交的材料很多，并且大部分材料是重复性的，这样就给企业带来了很多麻烦，建议能够进一步简化申请流程，减少不必要的资料，避免重复申报，使企业及时获得返还的税金。
2． 增加抵扣项目，扩大抵扣范围。应将路桥费、高速公路管理费等适当增加到服务业企业可以抵扣进项税的抵扣范围；并针对一些企业由于不易取得增值税专用发票而无法抵扣的实际情况，可以拟定过渡性的抵扣率以计算抵扣；对于企业存量的固定资产，建议允许企业按照当期计提的折旧额计算抵扣进项税额；针对资本有机构成较低的劳动和知识密集型行业具有劳动力成本高的特点，可以考虑有针对性地将办公租金、物业管理费等列入可抵扣范围。
3． 适当降低税率。营业税改革是为了促进现代服务业的发展，降低现代服务业的税负，但是这次改革还有部分服务业企业的税负在增加，根据前面的分析可知，影响企业税负的因素主要是销项税率、可以抵扣进项税的购进支出占总支出的比例和进项税率，其中可以抵扣进项税的购进支出占总支出的比例对于资本有机构成较低服务企业来讲是很难提高的。进项税率即为上游企业所适用的税率，对于这些服务业企业来说大部分的上游企业是小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，无法抵扣进项税，如果选择可以开具发票的增值税一般纳税人则会造成价格提高，使得企业成本也会提高。所以要降低这部分服务业企业的税负，就要考虑适当降低企业的销项增值税税率，为此建议，对于资本有机构成较低即中间投入较低企业，可适当降低其销项增值税税率。
4． 加强政策宣传和业务培训。增值税相比营业税在计税方法上更加复杂，在可以抵扣的进项税上也有更加严格的要求，从而增加了操作难度，因此“营改增”后要加强政策宣传，并从技术上进行改进，除了增值税发票可以抵扣外，其他可以进行进项税额抵扣的发票和单据要进行详细说明，列出具体的可以抵扣清单，方便企业依法抵扣和纳税；还要定期对企业相关人员进行业务技能培训，使企业能够及时了解和掌握税收政策，解决企业在税改过程中出现的问题。
“营改增”改革试点运行一年以来，取得了很明显的减税效应，有效地促进了服务业的发展，但是在试点运行中也出现了一些新问题，部分企业税负不减反增，我们需要正确面对这一客观事实，深入分析税负增加的原因，有些原因是暂时性的，随着营业税改革的推进和完善会消除；有些原因是企业自身可以选择规避的，企业可以根据自身情况而合理选择；有些原因是长期存在也很难改变的；还有一些原因是在政策制定上可以控制的。
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总之，我们要理性看待企业税负增加，认真分析原因，有针对性解决问题，从而完善营业税改革。
【注】本文系教育部人文社会科学研究规划基金项目“科技型创业企业孵化资源配置效率及优化路径研究”（项目编号：11YJA630102）的阶段性研究成果。
【参考文献】
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【作　　者】
高东芳

【作者单位】
（天津科技大学经济与管理学院 天津 300222）