文 蔡昌
投资性房地产与一般房地产在税务处理方面没有本质区别,但在会计处理时，投资性房地产应设置“投资性房地产”科目单独核算。《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定：“当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”从这一规定可知，对于投资性房地产处置业务，税法不仅要求确认和缴纳不动产转让环节的营业税，而且还要计算处置损益缴纳企业所得税。
房地产业的纳税特征分析
下面笔者从房地产业的财税特征分析投资性房地产的建造、出售、投资、经营等环节的纳税特征。
房地产业是指从事房地产开发、经营、管理和服务的行业，是国民经济活动中一个综合性的行业。与其他行业企业相比，房地产企业涉及的纳税环节较多(相关环节涉及的税种及税率见表1)。
根据上述纳税情况，需要说明如下：
(1)房地产业的税金除上述按纳税环节所列税种外，还要缴纳城市维护建设税和教育费附加，以营业税等流转税为计税依据，依所在地区分别适用7%(纳税人在城市市区)、5%(纳税人所在地为县城、镇的)、1%(纳税人所在地不在城市市区或者镇的)征城市维护建设税，依3%计征教育费附加。
(2)城镇土地使用税按年计算，分期向土地所在地税务机关缴纳。根据国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)规定，房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征城镇土地使用税和房产税。
(3)土地增值税采用四级超率累进税率，计算公式为：应纳土地增值税=土地增值额×适用税率-速算扣除额×速算扣除率。其中，土地增值额=转让房地产总收入-扣除项目金额
投资性房地产的基本税收政策
投资性房地产作为会计准则中的新增内容，要求在财务核算时区别于其他类型房地产(如自用房地产等非投资性房地产)。但在税收政策及税务处理方面，并不严格区分“投资性房地产”与“非投资性房地产”，基本采用同样的税收政策，即房地产作为不动产，在转让时要交纳不动产转让环节的营业税，税率为5%，同时附征城市维护建设费和教育费附加。不动产转让环节所实现的所得，需要交纳企业所得税。
投资性房地产在公允价值计量模式下的税收政策
投资性房地产采用公允价值计量模式，当其公允价值发生变化时，应按照公允价值与其账面价值的差额，借记或者贷记“公允价值变动损益”账户，反映投资性房地产公允价值的波动及所形成的损益情况。“公允价值变动损益”期末余额计入本年利润，最终作为当期损益反映在利润表中。
其他关于房地产的税收政策
(一)房地产售后回租业务的税收政策
根据国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)规定：“融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。” 根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。因此，售后回租协议不是判定实质是否为融资性售后回租业务的唯一条件，只有具备了融资性售后回租业务的实质，可以按照规定不征收增值税和营业税。另外根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，所以也不产生企业所得税纳税义务。
企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更(如产权登记或过户)，均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：(1)获取资产增值收益的权益;(2)承担发生的各种损害(包括物理损害和贬值)而形成的损失;(3)占有资产的权益;(4)在以后资产存续期内使用资产的权益;(5)处置资产的权益。企业与其关联方进行不动产售后回租交易的，除适用本批复规定外，还应适用有关关联企业业务往来的税务管理规定。
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