文 隋慧 王莺远 赵桂娟
根据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》、国家税务总局《关于印发<企业所得税汇算清缴管理办法>的通知》(国税发[2009]79号)等法律法规规定，在企业所得税汇算清缴纳税申报中，收入类调整项目共有18项，包括视同销售收入、接受捐赠收入、不符合税收规定的销售折扣和折让、未按权责发生制原则确认的收入、按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益、按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益、特殊重组、一般重组、公允价值变动净收益、确认为递延收益的政府补助、境外应税所得、不允许扣除的境外投资损失、不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、抵扣应纳税所得等。
2013年的企业所得税汇算清缴正在进行，笔者将上述18项收入调整项目的内容与调整方法方法归纳总结如下，希望能够对汇算清缴工作有所帮助。
视同销售收入
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)文件的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配等用途的，视同销售货物、转让财产或者提供劳务(国务院财政、税务主管部门另有规定的除外)。企业用于市场推广或销售、用于交际应酬、用于职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变，因而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。在上述情形下，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期的对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按公允价值确定销售收入。
上述视同销售行为中，有的税法上的处理与会计上的处理一致，但有的则不然。如企业将货物、财产、劳务用于市场推广或销售;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外投资，会计处理和税法规定一致。但对以货物、财产、劳务对外捐赠或赞助，会计上则是采取按成本转账方式处理。为此，在进行所得税汇算清缴时应将货物、劳务或财产的公允价值计入应纳税所得额，做纳税调整增加。
【案例1】A公司于2013年1月1日以自产商品捐赠给当地福利院，该批商品的成本为100万元，市场销售价为200万元(不含税)。业务发生时，会计进行的账务处理如下(单位：万元)：
借：营业外支出 117
贷：库存商品 100
应交税费———应交增值税(销项税额) 17
该企业汇算清缴纳税申报时，应按照税法规定对该批捐赠作视同销售处理，在所得税汇算清缴时，应将200万元填入附表一《收入明细表》的第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”，此数结转到附表三《纳税调整项目明细表》第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”中，结转到主表第14行“加：税调整增加额”做纳税调增处理。同时，将配比的成本100万元填入附表二《成本费用明细表》的第14行“货物、财产、劳务视同销售成本”，此数结转到附表三《纳税调整项目明细表》第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”中，结转到主表第15行“减：税调整减少额”做纳税调减处理。
接受捐赠收入
根据《企业所得税法实施条例》第二十一条和国家税务总局《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号) 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一条的规定，企业取得接受捐赠收入不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度，计算缴纳企业所得税，其中取得非货币形式收入，按公允价值计量。根据会计准则相关规定，企业在接受捐赠时：按确定的入账价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“原材料”等科目，贷记“营业外收入———捐赠利得”科目。企业接受捐赠的非货币性资产的入账价值，是指根据与资产相关的凭据确定的，应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，但不包括应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
可见，现行会计准则将接受捐赠资产的价值计入“营业外收入”与税法对此问题的处理基本保持了一致。所以，一般情形下，企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整。但如果企业对接受捐赠的非货币性资产按照会计准则与税法确定的价值存在差异或仍将其记入资本公积，则需要按税法规定进行纳税调整，在所得税汇算清缴时，相关调整项目反映在附表三《纳税调整项目明细表》第3行“2.接受捐赠收入”。
销售折扣与折让
企业销售商品涉及商业折扣的，根据《企业会计准则第14号——— 收入》规定，应遵照扣除商业折扣后的金额来确定销售商品收入金额。根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣、商品销售触及商业折扣的，应该遵照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。值得注意的是，纳税人销售货物给购货方的销售折扣必须在同一张发票上分别注明销售额和折扣额，如将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。另外，商业折扣仅限于货物价格的折扣，实物折扣的款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按 “视同销售货物”中的“无偿赠予别人”的规则，计算缴纳增值税，同时计入应征税所得额。需要注意的是：根据税法规定，销售商品中的赠品，不作为赠予处理，应作为销售中的一部分。
销售商品涉及现金折扣和销售折让的，其会计处理与税务处理保持一致。发生现金折扣时，应当按照未扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入当期损益(财务费用);发生销售折让的，在实际发生时冲减当期销售收入和销项税额。
在所得税汇算清缴时，相关调整项目反映在附表三《纳税调整项目明细表》第4行“3.不符合税收规定的销售折扣和折让”。
未按权责发生制原则确认的收入
《企业会计准则14号———收入》规定，满足销售实现条件时，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额;应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，作为财务费用抵减处理。税法规定，以分期收款方式销售货物的，应按合同约定的收款日期确认收入的实现，收入金额为合同或协议分期收款的金额，当期确认应税所得，计算应交所得税。
【案例2】A公司于20×4年1月1日采用分期收款方式将某大型设备销售给B公司，合同约定该设备的价格为1 000万元，分5年于每年年末结算。A公司在发出商品时出具增值税专用发票，价款1 000万元。假定该大型设备的实际成本为500万元，公允价值为800万元，不考虑所得税外其他相关税费。
经计算折现率为7.93%，A公司相关会计处理如下(单位万元)：
(1)20×4年1月1日销售实现时
借：长期应收款 1 000
银行存款 170
贷：主营业务收入 800
未实现融资收益 200
应交税费———应交增值税(销项税)117
借：主营业务成本 500
贷：库存商品 500
(2)20×4年12月31日收取货款时
借：银行存款 200
贷：长期应收款 200
20×4年摊销未实现融资收益时
借：未实现融资收益63.44
贷：财务费用 63.44
(3)确认递延所得税负债
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第一年A企业确认主营业务收入800万元，抵减财务费用63.44万元，而税法只确认收入200万元，比会计确认少663.44万元，应确认递延所得税负债165.86万元(663.44×25%)。
借：所得税费用 165.86
贷：递延所得税负债165.86
(4)确认递延所得税资产
按税法规定，只允许扣除100万元成本，比会计少400元，应确认递延所得税资产100万元(400×25%)。
借：递延所得税资产 100
贷：所得税费用 100
A公司在年末进行所得税汇算清缴时，应反映此项分期收款销售的纳税调整：在附表三《纳税调整项目明细表》第5行“4.未按权责发生制原则确认的收入”中，“账载金额”填入800万，税收金额200万，收入调减600万。在成本的确认上纳税调减400万元，填入第40行扣除类其他项目。摊销的未确认融资费用63.44万在第36行“与未确认融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整。
除分期收款销售业务外，会计上按权责发生制确认的利息、租金、特许权使用费等收入，税法按收付实现制确认形成的暂时性差异或时间性差异，应进行纳税调整。
按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别以下情况进行会计处理：
其一， 初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的两者之间差额，会计准则不要求调整长期股权投资的成本。
其二，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的两者之间差额，应计入取得投资当期的营业外收入。
税法规定，长期股权投资应按历史成本确认初始投资成本，不影响当期应纳税所得额，在处置长期股权投资时，根据处置价格与初始成本的差额确认应纳税所得额，为此，在进行所得税汇算清缴时应将会计确认的营业外收入的金额作为纳税调减额。
【案例3】A公司于2013年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位B公司可辨认净资产公允价值为12 000万元。则：A公司长期股权投资初始成本为3 600万元，确认营业外收入600万元。
在所得税汇算清缴时，应将600万元填入附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》的第5列，此数结转到附表三《纳税调整项目明细表》第6行“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”第4列“调减金额”中，然后结转到主表第15行“减：税调整减少额”全额做纳税调减处理。
按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益
投资企业在计算确定投资损益时，应以被投资单位实现净利润(净亏损)的基础上经过适当调整后确认为投资损益。被投资企业宣告进行利润分配时，投资企业不确认投资收益，只作为股权投资成本减少处理。
税法规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。投资企业享有的被投资企业的净利润的份额，不影响应纳税所得额，应作为纳税调减项目;投资企业承担的被投资企业的净亏损的份额，也不影响应纳税所得额，应作为纳税调增项目。
【案例4】 A企业于2012年取得B公司30%的股权, 采用权益法核算。2012年B公司实现税后净利润2 400万元(调整后)，A企业按权益法确认的权益性投资收益为720万元。2013年4月B 公司分派现金股利2 000万元。
A公司在2012年末进行所得税汇算清缴时，应在附表十一《股权投资所得(损失)明细表》第8列“税收确认收益”填0、第7列“会计投资损益”填720万元、第10列“会计与税收的差异”填-720万元;同时结转到附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”第4列“调减金额”处理。
A公司在2013年末进行所得税汇算清缴时，在附表十一“税收确认收益”项目填600万元、“会计确认收益”项目填0、在第10列填+600万元，同时结转到附表三第7行第3列做纳税调增，再通过附表五第3行“免税收入”调减。(完)
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